Ir pagājis vairāk nekā gads kopš jaunā Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma spēkā stāšanās, pagājis 2018. gads un ir sakrājušies jautājumi par ne vien “vecās”, bet arī “jaunās” peļņas sadali dividendēs.

Tā kā joprojām tiek uzdoti jautājumi par šo tēmu, sagatavoju apkopojumu par nodokļu piemērošanu peļņas sadalei. Vispirms atgādinājumam izskatīsim dividenžu regulējumu komerclikumā, pēc tam attiecīgi uzņēmumu ienākuma nodokļa piemērošanu  un iedzīvotāju ienākuma nodokļa piemērošanu gan nesadalītajai peļņai, kura ir radusies līdz 2017. gada 31. decembrim, gan arī tai peļņai, kura ir radusies no 2018. gada 1. janvāra.

Dividenžu regulējums Komerclikumā

Sāksim ar Komerclikuma regulējumu, kurš reformas rezultātā nav mainījies.

Parastās dividendes

Komerclikuma 161. pants nosaka, ka dividendes tiek noteiktas ar dalībnieku lēmumu, tās izmaksā dalībniekam proporcionāli viņam piederošo daļu nominālvērtību summai. Dividendes nosaka ar dalībnieku sapulces lēmumu, tās izmaksā dalībniekam proporcionāli viņam piederošo daļu nominālvērtību summai, tās iraprēķināmas un izmaksājamas par pilnībā apmaksātām daļām.

Dividendes nedrīkst noteikt, aprēķināt un izmaksāt, ja no gada pārskata vai šā likuma 161.1 pantā minētā saimnieciskās darbības Dividendespārskata izriet, ka sabiedrības pašu kapitāls ir mazāks par pamatkapitālu. Tātad dividenžu izmaksai nav nepieciešams, lai būtu pieejami naudas līdzekļi, kurus var izmaksāt dividendēs.

Tālāk Komerclikums (5. daļa) nosaka, ka dividendes izmaksājamas tikai naudā, pamatojoties uz lēmumu par peļņas sadali. Un (6.daļa) paredz noilgumu – dividendes, kas nav izņemtas 10 gadu laikā, pāriet sabiedrības īpašumā, izņemot gadījumus, kad atbilstoši likumam noilgums uzskatāms par pārtrauktu vai apturētu. Par laikā neizņemtajām dividendēm, ja tas noticis dalībnieka vainas dēļ, procentus nemaksā. Sabiedrības dalībnieku lēmums par to, ka dividendes kaut uz laiku atstājamas sabiedrības rīcībā, nav spēkā. Sabiedrība nevar atprasīt no dalībnieka saņemtās dividendes, izņemot šā likuma 162.pantā minētos gadījumus.

No Komerclikuma mēs redzam, ka dividendes ir izmaksājamas tikai naudā, kā arī Komerclikums stimulē dividenžu izmaksu, tas nozīmē, ka dalībnieku tiesības sadalīt peļņu dividendēs un atstāt tās sabiedrības rīcībā ir tomēr ierobežotas.

Ārkārtas dividendes

Lavijas komercsabiedrības statūtos var paredzēt, ka dividendes var noteikt un aprēķināt arī no peļņas, kas gūta periodā tekošajā gada periodā (pēc iepriekšējā pārskata gada beigām), tā saucamās ārkārtas dividendes.

Komercsabiedrības valde sagatavo saimnieciskās darbības pārskatu par periodu, par kuru tiek noteiktas ārkārtas dividendes. Dalībnieku sapulce nevar noteikt lielāku ārkārtas dividendēs izmaksājamo peļņas daļu par to, kas noteikta valdes noteikto. Kā arī jebkurā gadījumā ārkārtas dividendēs nevar izmaksāt vairāk kā 85% no peļņas, kas gūta periodā, par kuru tās ir noteiktas.

Uzņēmumu ienākuma nodoklis

Peļņa, kura ir gūta sākot ar 2018. gadu

Pirmais jautājums, kuru bieži uzdod par 2018. gadā nopelnīto peļņu ir, – kādas dividendes ir jādeklarē sadalot peļņu: bruto jeb pirms nodokļa piemērošanas vai neto, tās kuras paliek pēc nodokļa nomaksas.

Jāsaka, ka atbilde ir tāda, ka jautājums nav īsti korekti formulēts, tā iemesla dēļ, ka saskaņā ar Komerclikumu tiek sadalīta nesadalītā peļņa. Tātad peļņas sadale notiek neatkarīgi no Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normām. Nodokļa piemērošana ir sekundārs jautājums. Tātad, ja uzņēmumam 2018. gadā ir nesadalītā peļņa 100 000 EUR apmjomā, tam saskaņā ar Komerclikuam normām ir tiesības sadalīt dividendēs visus 100 000 EUR.

Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 4.panta 2. daļas pirmā punktā a)  apakšpunktā ir noteikts, ka ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamajā bāzē ietver ar nodokli apliekamus objektus, ieskaitot aprēķinātās dividendes, tai skaitā ārkārtas dividendes.

Šajā punktā gandrīz nemanot iezīmējas divas definīcijas “apliekamā bāze” un “apliekamais objekts”. Sakarība starp šīm definīcijām ir dota šī panta devītajā daļā, t.i.”Nosakot taksācijas perioda ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamo bāzi, ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamā objekta vērtību dala ar koeficientu 0,8.”

Matemātiski to var definēt ar šādu formulu:

Nodokļa bāze  = nodokļa objekts  : 0,8

jeb precizējot mūsu jautājumu

Ar nodokli apliekamā dividenžu vērtība =  deklarētās dividendes : 0.8.

Tātad, ja Jums 2018. gadā bija 100 000 EUR peļņa, Jūs varat to visu sadalīt dividendēs un samaksāt nodokli 25 000  = 100 000 : 0.8 x 20%. Un šeit mēs nonākam pie pirmās interesantās lietas, proti, ka likums ļauj sadalīt pārskata gada peļņu pilnā apmērā, uzņēmumu ienākuma nodokli par to maksājot nākamajā gadā. Tātad, ja uzņēmumam 2018. gadā bija 100 000 EUR peļņa, tas var to 2019. gada janvārī sadalīt dividendēs un tādā veidā UIN 25 000 EUR apmērā atspoguļosies 2019. gada peļņas vai zaudējumu aprēķinā. Tas nozīmē, ka UIN samazinās 2019. gada peļņu. Tātad akcionāru lēmumā tiek norādīts, ka tiek sadalīta visa peļņa 100 000 EUR apmērā.

Turpretim, ja 2018. gada vidū tika sadalītas ārkārtas dividendes, teiksim, 80 000 EUR apmērā, un samaksāts nodoklis 20 000 EUR, tad pēc pārskata gada beigām dalīt vairs nav ko, jo peļņa ir 0. Tas tā interesanti ir sanācis. Tas nozīmē, ka izdevīgāk peļņu ir sadalīt pēc pārskata gada beigām, nevis pārskata gada vidū.

Caurplūstošās dividendes

Dividendes, kuras Latvijas uzņēmums saņem no ārvalstu uzņēmuma un sadala tālāk, t.i. tā sauktās caurplūstošās dividendes ar nodokli apliktas netiek, ja tās tiek sadalītas tālāk. Saskaņā ar UIN likuma 6.p.1. daļu: “Nodokļa maksātājs ir tiesīgs samazināt taksācijas periodā ar nodokli apliekamajā bāzē iekļauto dividenžu apmēru tādā apjomā, kādā nodokļa maksātājs taksācijas periodā ir saņēmis dividendes no dividenžu izmaksātāja, kurš tā rezidences valstī ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs, vai tādas dividendes, no kurām to izmaksas valstī ir ieturēts nodoklis, izņemot dividendes, kas saņemtas no personas, kas atrodas, ir izveidota vai nodibināta zemu nodokļu vai beznodokļu valstīs vai teritorijās.”

Sīkāk par nodokļu piemērošanu caurplūstošajām dividendēm lasīt šeit.

Peļņa, kura ir gūta līdz 2017. gada 31.decembrim

Ja dalībnieks ir juridiskā persona, attiecībā uz peļņas sadali, kura ir radusies līdz 2017. gada 31. decembrim ierobežojumu dalīt dividendes nav. Tātad tiek uzskatīts, ka uzņēmumu ienākuma nodoklis ir nomaksāts, iesniedzot deklarāciju par 2017. gadu.

Iedzīvotāju ienākuma nodoklis

Peļņa, kura gūta sākot ar 2018. gada 1.janvāra

Atbilstoši likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9. panta 21) daļu dividendes, dividendēm pielīdzināms ienākums vai nosacītās dividendes, ja par aprēķinātajām dividendēm, dividendēm pielīdzināmu ienākumu vai nosacītajām dividendēm uzņēmuma līmenī no peļņas daļas, no kuras tiek maksātas dividendes, dividendēm pielīdzināms ienākums vai nosacītās dividendes, ja ir izpildīts viens no šādiem nosacījumiem:

  1. a) Latvijas Republikā ir samaksāts uzņēmumu ienākuma nodoklis saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likumu (šo atbrīvojumu nepiemēro, ja uzņēmumu ienākuma nodoklis ir samaksāts saskaņā ar likumu “Par uzņēmumu ienākuma nodokli”),
  2. b) ārvalstī ir samaksāts uzņēmumu ienākuma nodoklis vai tam pielīdzināms nodoklis vai ārvalstī no dividendēm, dividendēm pielīdzināma ienākuma vai nosacītajām dividendēm ir ieturēts iedzīvotāju ienākuma nodoklis vai tam pielīdzināms nodoklis.

Likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.p. 3.6  daļa nosaka, ka: “Šā panta pirmās daļas 2.1 un 2.2 punkta piemērošanai [t.i. dividenžu atbrīvošanai no iedzīvotāju ienākuma nodokļa] tiek pieņemts, ka uzņēmumu ienākuma nodoklis vai iedzīvotāju ienākuma nodoklis ir samaksāts, ja dividendes vai dividendēm pielīdzināmu ienākumu, vai likvidācijas kvotu izmaksā citā Eiropas Savienības dalībvalstī vai Eiropas Ekonomikas zonas valstī reģistrēta kapitālsabiedrība, kas nodibināta un darbojas saskaņā ar attiecīgās valsts normatīvajiem aktiem. Šā panta pirmās daļas 2.1 un 2.2 punkta normu nepiemēro, ja ienākuma izmaksātājs atrodas, ir izveidots vai nodibināts normatīvajos aktos minētajās zemu nodokļu vai beznodokļu valstīs vai teritorijās.

Tātad dividendes nav apliekamas ar iedzīvotāju ienākuma nodokli, ja tās ir izmaksājis ES vai EEZ uzņēmums, kas nav beznodokļu teritorija.

Peļņa, kura ir gūta līdz 2017. gada 31. decembrim

Ja dalībnieks ir fiziskā persona, ir jāņem vērā pārejas periods  – divi gadi, kuru laikā peļņai, kura radusies līdz 2017. gada 1. decembrim, ir tiesības piemērot iepriekšējo dividenžu nodokli 10% apmērā. Saskaņā ar likuma “Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” pārejas noteikumu 130. punktu: “Dividendēm un nosacītajām dividendēm, kuras uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs izmaksā no peļņas, kas radusies līdz 2017. gada 31. decembrim, 2018. un 2019. gadā piemēro iedzīvotāju ienākuma nodokļa likmi 10 procentu apmērā.”

Tas nozīmē, ka no 2020. gada 1. janvāra, izmaksājot fiziskajām personām gan “veco”, gan jauno peļņu, ir jāpiemēro 20% uzņēmumu ienākuma nodoklis vispārējā kārtībā.

Kāds no klientiem nāca klajā ar kreatīvu priekšlikumu, lai izvairītos no 10% nodokļu nomaksas, ieguldīt Latvijas uzņēmuma kapitāla daļas ārvalstu holdingā un pēc tam veikt dividenžu izmaksu, jau izmaksājot to kapitāla daļu īpašniekam – uzņēmumam. Lai cik pievilcīgs arī šāds gājiens neizskatītos, tomēr ir jāņem vērā likuma normas par neīstajām struktūrām. Šajā gadījumā ārvalstu holdinga izvietošana pa vidu starp Latvijas uzņēmumu un īpašnieku-fizisko personu, visticamāk, tiks uzskatīta par neīstu struktūru.

Ko darīt, ja ir liela nesadalītā peļņa

Ja uzņēmumam ir apjomīga nesadalītā peļņa uz 2017. gada 31.decembri, bet nav naudas līdzekļu, lai peļņu sadalītu un izmaksātu dividendēs 2018. un 2019. gada laikā, šajā gadījumā peļņu ir iespējams sadalīt, ieturēt un nomaksāt 10% iedzīvotāju ienākuma nodokli, bet aprēķinātās dividendes neizmaksāt uzreiz, bet gan 10 gadu laikā pakāpeniski izmaksāt, ņemot vērā pieejamo naudas līdzekļu rocību. Tas nozīmē, ka uzņēmumam būs kreditorsaistība pret tā dalībniekiem.

Ko darīt, ja nesadalītā peļņa ir tik liela, ka nav zināms vai ir iespējams 10 gadu laikā ģenerēt pietiekami daudz naudas lai izmaksātu šīs dividendes?  Pastāv viedoklis, ka aprēķinātās, bet neizmaksātās dividendes ir iespējams pārveidot par aizdevumu sabiedrībai. Manuprāt, tas nav īsti pareizi, jo, pirmkārt, aizdevums ir reāllīgums, tā noslēgšanas būtiska sastāvdaļa ir naudas vai atvietojamas lietas nodošana īpašumā. CL 1941. gan nosaka, ka “Aizdevums var būt spēkā arī nenododot pašas lietas, ja līdzēji vienojas, lai aizņēmējs atstāj pie sevis kā aizdevumu citas atvietojamas lietas, ko viņš savukārt ir parādā aizdevējam uz kāda cita pamata.” Līdz ar to CL ļauj konvertēt par aizdevumu citu mantisku labumu, t.sk. dividendes. Tomēr, ņemot vērā, ka, ja peļņa ir sadalīta “avansā”, t.i. bez pārliecības, ka uzņēmums jebkad spēs ģenerēt pietiekami naudas, man rodas stipras šaubas par iespēju konvertēt dividenžu parādu pret aizdevumu. Iedomāsimies uzņēmumu, kurš veic piegādes šaubīgiem klientiem, atzīst ienākumu, peļņu, sadala dividendes. Tātad uz papīra dividendes ir, bet naudas nav. Līdz ar to nav arī nekādas mantiskas vērtības.

Kā veidot korporatīvo dalībnieku struktūru

Nobeigumā izskatīsim piemēru, kā ir ieteicams veidot korporatīvo dalībnieku (akcionāru) struktūru.

Pieņemsim, ka komercdarbībā ir iesaistīti trīs dalībnieki – Jānis Bērziņš (JB), Aivars Spalis (AS) un Ineta Liepa (IL), kuriem pieder attiecīgi   no komercdarbības.

Dalībnieku korporatīvā struktūra un dividendes

 

Korporatīvo struktūru ir vērts apsvērt vairākos līmeņos:

(1)  Operatīvā darbība, t.i. preču ražošana un pakalpojumu sniegšana. Šajā līmenī var tikt koncentrēta visa komercdarbība vai tikai tās funkcijas, kuras rezultātā tiek saražota preces vai sniegti pakalpojumi. Ņemot vērā komercdarbības reālijas dažkārt ir gudri nodalīt komercdarbības pamata aktīvus, tādus kā svarīgākie pamatlīdzekļi – ražošanas līdzekļi, nekustamais īpašums, nemateriālais īpašums – preču zīmes, patenti, zinātība u.c. Šie aktīvi var tikt izvietoti atsevišķā uzņēmumā un nodoti operatīvajam uzņēmumam lietošanā, izmanojot nomas vai licences līgumu. Tādējādi biznesam svarīgie aktīvi tiek pasargāti.

(2) Holdinga līmenis. Holdinga sabiedrība ir svarīga no daudziem aspektiem, tā ļauj efektīvāk pārvaldīt meitas uzņēmumus, sagatavot konsolidētos pārskatus u.tml. Runājot no nodokļu viedokļa, holdinga sabiedrība, protams, neatrisinās dividenžu aplikšanas jautājumu operatīvā uzņēmuma līmenī, holdingu var izmantot gan kā vadības pakalpojumu sniedzēju, finansēšanas centru, nemateriālā īpašuma turētāju u.tml. (ievērojot darījumu tirgus vērtību), kas ļauj koncentrēt grupas vērtību vienuviet, kā arī  nepieciešamības gadījumā piesaistīt papildus investorus vai arī esošajam investoram ir vienkāršāk iziet no “spēles”.

(3) Starpholdingi. Katrs investors (fiziska persona) var apsvērt izveidot savu atsevišķu starpholdingu. Kāds ir labums? Vispirms to var izmantot, kā naudas maciņu citu investīciju veikšanai, tajā gadījumā, ja investors vēlas veikt komercdarbību patstāvīgi. Šāds starpholdings noderēs arī gadījumā, ja investrs vēlēsies pārdot savas daļas uzņēmumā Holdings SIA. Ja investīcijas ir turētas vismaz 36 mēnešus, dividendes no kapitāla pieauguma ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliktas netiks.