Veicot komercdarbību ārvalstīs, rodas jautājums par to, kurā brīdī attiecīgajā valstī ir jāreģistrē sava klātbūtne nodokļu mērķiem un jāsāk maksāt nodokļi šajā valstī. Nodokļu uzlikšanas starptautiskajā praksē parasti šis jautājums tiek risināts ar pastāvīgās pārstāvniecības palīdzību. Par pastāvīgās pārstāvniecības definīciju ir diezgan daudz rakstīts, taču  jautājums par ar nodokli apliekamās peļņas noteikšanu ir mazāk atspoguļots. Šajā rakstā vairāk par pastāvīgās pārstāvniecības apliekamā ienākuma noteikšanu.

Pastāvīgās pārstāvniecības situācijas

Pastāvīgās pārstāvniecības definīcija Latvijas likumā ir sniegta likuma “Par nodokļiem un nodevām” 14.panta septītajā daļā. Tomēr  katrā gadījumā ir jāvērtē arī ar konkrēto valsti noslēgtā konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nemaksāšanas novēršanu.

Attiecībā uz pastāvīgo pārstāvniecību var izšķirt trīs gadījumus:

  • Vispārējais princips – ārvalstu uzņēmums pastāvīgi izmanto uzņēmējdarbības vietu
  • Celtniecības laukums – ārvalstu uzņēmums veic celtniecības darbus (atkarībā no konvencijas – 6 vai 9 mēnešus)
  • Atkarīgais aģents – ārvalstu uzņēmums izmanto pārstāvi (aģentu), kuram ir piešķirtas pilnvaras slēgt ārvalstu uzņēmumam saistošus līgumus.

Izskatīsim pastāvīgās pārstāvniecības apliekamā ienākuma noteikšanu uz celtniecības piemēra bāzes.

Piemērs

Latvijas uzņēmums pārdod dzelzsbetona konstrukcijas Zviedrijas pasūtītājam un veic šo konstrukciju montāžu Zviedrijā.

Pastāvīgās pārstāvniecības apliekamā ienākuma noteikšana

Kopējie projekta ieņēmumi ir 2 mlj., no kuriem 1,5 mlj. ir par konstrukciju piegādi, bet 0,5 mlj. par montāžas pakalpojumiem. Montāžas izmaksas (darba algas u.c. tiešās izmaksas) ir 0,4 mlj, konstrukciju izmaksas – 1,1 mlj.

Latvijas uzņēmuma peļņas vai zaudējumu aprēķins

Ieņēmumi 2 000 000
Pārdotās produkcijas ražošanas izmaksas 1 500 000
Bruto peļņa 500 000
Administratīvās izmaksas 200 000
Pārdošanas izmaksas 100 000
Operatīvā peļņa 200 000
Uzņēmumu ienākuma nodoklis 30 000

 

Tātad, ja pastāvīgā pārstāvniecība neveidojas, Latvijas uzņēmuma kopējā peļņa ir 200 tūkst. euro un uzņēmumu ienākuma nodoklis ir 30 tūkst. euro.

Pastāvīgās pārstāvniecības definīcija

Ievērojot Latvijas Republikas un Zviedrijas Karalistes Konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu (turpmāk – “Konvencija”) 5. panta 3. punktu “Būvlaukums, celtniecības vai montāžas projekts vai ar to saistītā pārraudzības vai konsultatīvā darbība tiks uzskatīta par pastāvīgo pārstāvniecību tikai tad, ja šī celtniecība, projekts vai darbība notiks ilgāk nekā 6 mēnešus.”

Tātad gadījumā, ja Latvijas uzņēmums būs iesaistīts šajā celtniecības projektā ilgāk nekā 6 mēnešus, tam radīsies pienākums reģistrēt savu klātbūtni Zviedrijā un maksāt tur uzņēmumu ienākuma nodokli.

Apliekamā ienākuma noteikšana

Kad ir noskaidrots, ka Latvijas uzņēmumam veidojas pastāvīgā pārstāvniecība, nākamais jautājums ir noteikt pārstāvniecības apliekamo ienākumu.

Lai atbildētu uz šo jautājumu, ir jāanalizē Konvencijas 7. pants, kas nosaka, ka Latvijas uzņēmuma peļņu var aplikt Zviedrijā tikai par to peļņas daļu, kuru var attiecināt uz šo pastāvīgo pārstāvniecību. Ja iepriekš tika konstatēts, ka pastāvīgās pārstāvniecības faktu rada montāžas darbu veikšana, tad var izsecināt, ka uz Zviedrijas pastāvīgo pārstāvniecību ir jāattiecina tikai peļņa no montāžas pakalpojumu veikšanas. Turpretim peļņa no dzelzsbetona bloku pārdošanas uz pastāvīgo pārstāvniecību, visticamāk, neattieksies, tā iemesla dēļ, ka biznesa funkcijas, kuras ir saistītas ar šīm precēm (ražošana, pārdošana utt.) netiks veiktas Zviedrijā.

Protams, ir iespējamas situācijas, kurās Latvijas uzņēmums var izveidot pastāvīgu vietu Zviedrijā, kurā tiks veikta preču ražošana un/vai pārdošana, tādā veidā paplašinot pastāvīgās pārstāvniecības funkcijas, tomēr šī piemēra ietvaros uzskatīsim, ka Zviedrijas ģenerāluzņēmējs ir konkursa kārtībā izvēlējies Latvijas preču piegādātāju un montieri atsevišķas būves celtniecībai.

Apliekamā ienākuma noteikšanas vispārējais princips ir dots Konvencijas 7. pantā, kurš nosaka, ka “… uz šo pastāvīgo pārstāvniecību jāattiecina tāds peļņas daudzums, kādu tā varētu iegūt, ja būtu nepārprotami atsevišķs uzņēmums, kas veic tādu pašu vai līdzīgu uzņēmējdarbību tādos pašos vai līdzīgos apstākļos un darbotos pilnīgi neatkarīgi no šī uzņēmuma.

Tātad no šī panta izriet, ka pastāvīgā pārstāvniecība būtu jāuzskata par atsevišķu uzņēmumu, kurš gūst ieņēmumus no montāžas un kuram ir ar to saistītās izmaksas.

Attiecinot uz pastāvīgo pārstāvniecību ieņēmumus un izmaksas, kuras ir tieši saistītas ar montāžas pakalpojumiem, apliekamais ienākums izskatītos šādi.

Ieņēmumi 500 000
Pakalpojumu sniegšanas tiešās izmaksas 400 000
Peļņa 100 000
Nodoklis (22%) 22 000

 

Šajā gadījumā lielākā daļa no peļņas tiktu aplikta Zviedrijā, kas acīmredzami nav pamatoti, jo bez tiešajām izmaksām ir arī administratīvās un pārdošanas izmaksas, kuras rodas Latvijas uzņēmumam, taču ir saistītas arī ar pastāvīgās pārstāvniecības darbībām.

Vispārējo administratīvo izmaksu attiecināšana

Neskatoties uz to, ka Konvencija raugās uz pastāvīgo pārstāvniecību, kā uz atsevišķu uzņēmumu, tomēr tās 7. panta 3 .daļa nosaka, ka:“… tiks pieļauta pastāvīgās pārstāvniecības izdevumu atskaitīšana no summas, kuru apliek ar nodokļiem. Šie izdevumi var būt pārstāvniecības operatīvie un vispārējie administratīvie izdevumi, kas radušies vai nu Valstī, kur atrodas pastāvīgā pārstāvniecība, vai citur.”

Tas nozīmē, ka pastāvīgā pārstāvniecība ir tiesīga atskaitīt galvenā uzņēmuma vispārējos izdevumus, ar nosacījumu, ka šiem uzņēmumiem ir jābūt saistītiem ar pastāvīgās pārstāvniecības darbību.

Latvijas uzņēmuma kopējās administratīvās izmaksas ir 300 000 EUR un pārdošanas izmaksas  – 100 000 EUR, kopā 400 000 EUR. Šajā gadījumā ir jāanalizē vai šīs izmaksas un kādā apmērā ir attiecināmas uz šo pastāvīgo pārstāvniecību.

Pieņemsim, ka tiek secināts, ka šīs izmaksas vienādi ietekmē uzņēmuma apgrozījumu un tāpēc ir attiecināmas proporcionāli pastāvīgās pārstāvniecības ieņēmumiem kopējos uzņēmuma ieņēmumos. Pieņemot, ka uzņēmuma vienīgais pamatdarbības veids ir šis Zviedrijas celtniecības laukums, uz pastāvīgo pārstāvniecību attiecinātās izmaksas ir nosakāmas kā 500 0000/ 2 000 000 x 300 000 = 75 000.

Rezultātā pastāvīgās pārstāvniecības apliekamais ienākums ir šāds:

Ieņēmumi 500 000
Pakalpojumu sniegšanas tiešās izmaksas 400 000
Attiecinātās administratīvās izmaksas 75 000
Operatīvā peļņa 25 000
Nodoklis (22%) 5 500

 

Tātad uz Zviedrijas pastāvīgo pārstāvniecību attiecināmā peļņa ir 25 000 un maksājamais nodoklis 5 550 EUR, kas jau šķiet ir pamatotāk.

Nodokļa atlaide par ārvalstī samaksāto nodokli

Kredīta metode

Latvijas uzņēmums, aprēķinot Latvijā maksājamo nodokli, ņems vērā Zviedrijā samaksāto nodokli, resp. samazinās ar Latvijas nodokli apliekamo vispasaules ienākumu, bet tikai par to daļu, kura nepārsniedz nodokļu summu, kāda būtu aprēķināta, piemērojot Latvijas nodokļu likmi (t.i. 15%).

Latvijā aprēķinātais nodoklis par vispasaules ienākumu 30 000
Zviedrijā samaksātais nodoklis 5 500
Nodokļu atlaide par ārvalstī samaksāto nodokli (ne vairāk kā 15% no 25 000) 3 750
Latvijā maksājamais nodoklis 26 250
Kopā samaksāts nodokļos 31 750

 

Kā redzams, Latvijas uzņēmums kopumā samaksās lielāku nodokļa summu, nekā, ja visa peļņa būtu apliekama Latvijā, jo nodokļu atlaidi par ārvalstī samaksāto nodokli var piemērot apmērā, kāds būtu noteikts, piemērojot Latvijas nodokli.

Atbrīvojuma metode

No Latvijas noslēgtajām konvencijām tikai ar Lietuvu darbojas atbrīvojuma metode, proti, ienākums, kurš ir gūts, izmantojot Lietuvas pastāvīgo pārstāvniecību, netiek aplikts ar nodokli Latvijā.

Pieņemot, ka Zviedrijas vietā būtu Lietuva, apliekamā peļņa būtu jāsadala starp Latvijas uzņēmumu un Lietuvas pastāvīgo pārstāvniecību sekojošā veidā.

Kopējais operatīvās peļņas aprēķins Kopā Montāža

(Lietuva)

Preču pārdošana

(Latvija)

Ieņēmumi 2 000 000 500 000 1 500 000
Pārdotās produkcijas ražošanas izmaksas 1 500 000 400 000 1 100 000
Bruto peļņa 500 000 100 000 400 000
Administratīvās izmaksas 200 000 50 000 150 000
Pārdošanas izmaksas 100 000 25 000 75 000
Operatīvā peļņa 200 000 25 000 175 000

 

Šajā gadījumā Latvijā maksājamais nodoklis ir 26 250 EUR, bet Lietuvā – 3 750 (25 000 x 15%). Resp., aprēķinātā nodokļa kopsumma pa abām valstīm nemainīsies, taču atkarībā no izmaksu attiecināšanas principiem var mainīties nodokļu sadalījums starp valstīm, kas attiecīgi var radīt jautājumus no nodokļu administrācijām.

Darījumi starp galveno uzņēmumu un pastāvīgo pārstāvniecību

Papildus ir jāņem vērā arī “darījumi” starp galveno uzņēmumu un pastāvīgo pārstāvniecību.  Lai piemērotu “neatkarīgā uzņēmuma principu”, kā tas ir izklāstīts konvencijas 7(2) pantā, un OECD 2010. gada 22. jūlija ziņojumā ‘Par peļņas attiecināšanu uz pastāvīgajām pārstāvniecībām” tiek rekomendēts veikt analīzi divos soļos:

  1. solis. Ir jāveic funkciju un faktu analīze saskaņā ar šajā dokumentā noteiktajām vadlīnijām, lai hipotētiski noteiktu pastāvīgās pārstāvniecības un uzņēmuma pārējās daļas (vai segmentus), tā it kā tie būtu asociēti uzņēmumi, katrs no kuriem veiktu funkcijas, izmantotu aktīvus un uzņemtos riskus, un stātos darījumu attiecībās savā starpā, un veiktu darījumus savā starpā, un darījumus ar citiem saistītajiem un nesaistītajiem uzņēmumiem. Pirmajā solī funkcionālajai un faktiskajai analīzei ir jāidentificē ekonomiski svarīgas aktivitātes un atbildību, kuru uzņemas pastāvīgā pārstāvniecība. Šai analīzei ir līdz nepieciešamam līmenim jāapsver pastāvīgās pārstāvniecības aktivitātes un atbildības uzņēmuma kā kopuma kontekstā, it īpaši vērtējot tās uzņēmuma daļas, kuras ir iesaistītas darījumā ar pastāvīgo pārstāvniecību.
  2. solis. Atlīdzība par jebkurām darbībām starp hipotētiskajiem uzņēmumiem ir jānosaka pēc analoģijas ar konvencijas 9. pantu, izmantojot transfertcenu metodes (kā uzsvērts šajās vadlīnijās, un kā tas tiek darīts atsevišķu uzņēmumu gadījumā) atsaucoties uz veiktajām funkcijām, izmantotajiem aktīviem un uzņemtajiem riskiem hipotētiskajiem uzņēmumiem.

Šo divu soļu rezultāts ļauj aprēķināt peļņu vai zaudējumus, kas rodas pastāvīgajai pārstāvniecībai no tās aktivitātēm, ieskaitot darījumus ar nesaistītajiem uzņēmumiem, darījumus ar saistītajiem uzņēmumiem (ar vadlīniju tiešu piemērošanu) un darījumus ar citām uzņēmumu daļām (saskaņā ar OECD pieejas 2. soli).

Paturpinot šo pašu piemēru, pastāvīgās pārstāvniecības apliekamā ienākuma noteikšanai ir jāveic funkcionālā analīze, kas pamatotu to, ka pastāvīgā pārstāvniecība veic tikai montāžas funkcijas, taču funkcijas, kuras ir saistītas ar dzelzsbetona piegādi un pārdošanu veic Latvijas uzņēmums. Šiem faktiem ir jāizriet un jābūt pamatotiem ar darījuma dokumentiem, faktisko rīcību un transfertcenu dokumentāciju.

Ir iespējama (lai arī mazāk tipiska) situācija, kurā pastāvīgā pārstāvniecība veiktu arī dzelzsbetona konstrukciju piegādes. Tādā gadījumā darījums būtu jāstrukturē, kā “pārdošana” no uzņēmuma pastāvīgajai pārstāvniecībai un daļa no dzelzsbetona pārdošanas ienākuma būtu jāattiecina uz pastāvīgo pārstāvniecību.

Kopsavilkums

Pirmais solis, veicot uzņēmējdarbību ārvalstīs, ir konstatēt vai pastāv pastāvīgās pārstāvniecības pazīmes.

Otrais solis ir analizēt pastāvīgās pārstāvniecības funkcijas, lai noteiktu, kuras aktivitātes ir peļņu radošas un apliekamas ar nodokļiem attiecīgajā valstī.

Trešais solis ir noteikt peļņas daļu, kura ir attiecināma uz pastāvīgo pārstāvniecību, kā arī  analizēt savstarpējos “darījumus” starp galveno uzņēmumu un tā pārstāvniecību.

Ceturtais solis ir attiecināt uz pārstāvniecību centrālos administratīvos izdevumus.

Pēdējais soli ir piemērot atvieglojumu par ārvalstī samaksāto nodokli, t.i. novērst nodokļu dubulto uzlikšanu.