Прошло больше года с момента вступления в силу нового закона «О подоходном налоге с предприятий», миновал 2018 год, и уже накопились вопросы о распределении в виде дивидендов не только «старой», но и «новой» прибыли.

Поскольку вопросы по этой теме продолжают поступать, мы подготовили обобщающий материал о применении налогов при распределении прибыли. Прежде всего, дабы освежить в памяти, рассмотрим регулирование вопроса о дивидендах в Коммерческом законе, затем соответственно – применение подоходного налога с предприятий и подоходного налога с населения как для нераспределенной прибыли, образовавшейся до 31 декабря 2017 года, так и для прибыли, которая возникла начиная с 1 января 2018 года.

Начнем с регулирования по Коммерческому закону, которое в результате реформы изменений не претерпело.

Обычные дивиденды

Статьей 161 Коммерческого закона установлено, что дивиденды объявляются решением участников, их выплата осуществляется пропорционально номинальной стоимости принадлежащих участникам долей. Дивиденды объявляются решением собрания участников, их выплата осуществляется пропорционально номинальной стоимости принадлежащих участникам долей, они могут быть рассчитаны и выплачены только по тем долям, которые полностью оплачены.

Дивиденды не могут объявляться, рассчитываться и выплачиваться, если из годового отчета или упомянутого в статье 161.1 настоящего закона отчета о хозяйственной деятельности следует, что собственный капитал общества меньше размера его основного капитала. Следовательно, для выплаты дивидендов нет необходимости в наличии доступных для использования денежных средств, которые можно выплатить в виде дивидендов.

Далее Коммерческий закон (часть 5) устанавливает, что дивиденды могут быть выплачены только деньгами на основании решения о распределении прибыли. И (часть 6) предусматривает срок давности: дивиденды, не востребованные в течение 10 лет, переходят в собственность общества за исключением случаев, когда в соответствии с законом срок давности считается прекращенным или приостановленным. На дивиденды, не востребованные в срок по вине участника, проценты не уплачиваются. Решение участников об оставлении дивидендов хотя бы на время в распоряжении общества не имеет силы. Общество не вправе истребовать от участника полученные им дивиденды, за исключением случаев, упомянутых в статье 162 настоящего закона.

Из текста Коммерческого закона видно, что дивиденды выплачиваются только деньгами, Коммерческий закон стимулирует их выплату, а это означает, что право участников на распределение прибыли в виде дивидендов и оставление их в распоряжении общества все же имеет ограничения.

Внеочередные дивиденды

В уставе латвийского коммерческого общества может быть также предусмотрена возможность объявления и расчета дивидендов из прибыли, полученной в текущем годовом периоде (по окончании предыдущего отчетного года), – так называемых внеочередных дивидендов.

Правление коммерческого общества готовит отчет о хозяйственной деятельности за период, применительно к которому объявляются внеочередные дивиденды. Участники не могут принять решение о направлении на выплату внеочередных дивидендов части прибыли, превышающей установленную правлением. Кроме того, во всех случаях в виде внеочередных дивидендов не может быть выплачено более 85 % прибыли, полученной за период, по которому они объявлены.

Подоходный налог с предприятий

Прибыль, полученная начиная с 2018 года

Первый часто задаваемый вопрос о прибыли, полученной в 2018 году, это вопрос о том, какие дивиденды следует декларировать при распределении прибыли: брутто (т. е. до налогообложения) или нетто – то есть в сумме, оставшейся после уплаты налога.

Здесь следует отметить, что вопрос сформулирован не совсем корректно, по той причине, что согласно Коммерческому закону распределению подлежит нераспределенная прибыль. Соответственно, распределение прибыли происходит независимо от норм закона «О подоходном налоге с предприятий». Применение налога – вопрос вторичный. Это значит, что если у предприятия в 2018 году имеется нераспределенная прибыль в размере 100 000 евро, по нормам Коммерческого закона оно вправе распределить в виде дивидендов все эти 100 000 евро.

В подпункте а) пункта первого части 2 статьи 4 закона «О подоходном налоге с предприятий» установлено, что в налоговую базу по подоходному налогу с предприятий входят объекты налогообложения, включая рассчитанные дивиденды, в том числе внеочередные дивиденды.

В этом пункте почти незаметно обозначились два понятия: «налоговая база» и «объект налогообложения». Связь между этими двумя понятиями дана в девятой части данной статьи следующим образом: «Налоговая база периода таксации по подоходному налогу с предприятий определяется как часть стоимости объекта налогообложения по подоходному налогу с предприятий с коэффициентом 0,8».

Математически это можно определить следующей формулой:

Налоговая база = объект налогообложения ÷ 0,8

или, уточняя применительно к нашему вопросу:

Облагаемая налогом стоимость дивидендов = декларированные дивиденды ÷ 0,8.

Следовательно, если у вас в 2018 году была прибыль в размере 100 000 евро, вы можете всю ее распределить в виде дивидендов и заплатить налог 25 000 = 100 000 ÷  0,8 х 20 %. И здесь мы подошли к первому интересному моменту, а именно к тому, что закон позволяет распределить прибыль отчетного года в полном размере, уплатив по ней подоходный налог с предприятий в следующем году. Следовательно, если у предприятия в 2018 году была прибыль в размере 100 000 евро, оно в январе 2019 года может распределить ее в виде дивидендов, и таким образом ПНП в размере 25 000 евро отразится в расчете прибыли или убытков 2019 года. Это означает, что ПНП уменьшит прибыль 2019 года. Соответственно, в решении акционеров будет указано, что распределяется вся прибыль в размере 100 000 евро.

Напротив, если в середине 2018 года распределены внеочередные дивиденды, скажем, в размере 80 000 евро и уплачен налог в размере 20 000 евро, то по окончании отчетного года распределять уже будет нечего, поскольку прибыль равна 0. Так вот интересно получается. И это означает, что выгоднее распределять прибыль не в течение отчетного года, а по его окончании.

«Сквозные» дивиденды

Дивиденды, которые латвийское предприятие получает от иностранной компании и распределяет дальше, то есть так называемые «сквозные» дивиденды, налогом не облагаются, поскольку распределяются дальше. Согласно части 1 статьи 6 закона «О ПНП»: «Налогоплательщик праве уменьшить размер дивидендов, включенных в период таксации в налогооблагаемую базу в объеме дивидендов, полученных им в период таксации от источника выплаты дивидендов, являющегося плательщиком подоходного налога с предприятий в стране своей резиденции, либо дивидендов, с которых удержан налог в стране их выплаты, за исключением дивидендов, полученных от лица, находящегося, созданного или учрежденного в низконалоговом или безналоговом государстве или территории».

Подробнее о налогообложении «сквозных» дивидендов можно почитать здесь.

Прибыль, полученная до 31 декабря 2017 года

Для участника – юридического лица в отношении распределения прибыли, образовавшейся до 31 декабря 2017 года, ограничений на распределение дивидендов нет. Следовательно, считается, что подоходный налог с предприятий уплачен при подаче декларации за 2017 год.

Подоходный налог с населения

Прибыль, полученная начиная с 1 января 2018 года

Согласно части 21) статьи 9 закона «О подоходном налоге с населения» дивиденды, приравниваемый к дивидендам доход или условные дивиденды, если в отношении рассчитанных дивидендов, приравниваемого к дивидендам дохода или условных дивидендов на уровне предприятия из части прибыли, выплачиваемой в виде дивидендов, приравниваемого к дивидендам дохода или условных дивидендов, если исполнено одно из следующих условий:

  1. а) в Латвийской Республике уплачен подоходный налог с предприятий согласно закону «О подоходном налоге с предприятий» (это освобождение не применяется, если подоходный налог с предприятий уплачен согласно закону «О подоходном налоге с предприятий»),
  2. b) в иностранном государстве уплачен подоходный налог с предприятий или приравниваемый к нему налог либо в иностранном государстве с дивидендов, приравниваемого к дивидендам дохода или условных дивидендов удержан подоходный налог с населения или приравниваемый к нему налог.

Часть 36 ст. 9 закона «О подоходном налоге с населения» устанавливает, что: «Для применения пунктов 2и 22 части первой настоящей статьи [т. е. для освобождения дивидендов от подоходного налога с населения] подоходный налог с предприятий либо подоходный налог с населения считается уплаченным, если дивиденды или приравниваемый к дивидендам доход, либо ликвидационная квота выплачивается обществом капитала, зарегистрированным в другом государстве  участнике Европейского союза или Европейской экономической зоны, учрежденным и действующим в соответствии с нормативными актами соответствующего государства. Нормы пунктов 2и 22 части первой настоящей статьи не применяются, если источник выплаты находится, создан или учрежден в упомянутых в нормативных актах низконалоговых или безналоговых государствах или территориях».

Таким образом, дивиденды не облагаются подоходным налогом с населения, если они выплачены предприятием ЕС или ЕЭЗ, не относящимся к безналоговой территории.

Прибыль, полученная до 31 декабря 2017 года

Если участник – физическое лицо, следует учитывать наличие двухлетнего переходного периода, в течение которого есть право применять прежнюю ставку налога на дивиденды в размере 10 % в отношении прибыли, образовавшейся до 1 декабря 2017 года. Согласно пункту 130 переходных положений закона «О подоходном налоге с населения»: «К дивидендам и условным дивидендам, которые выплачиваются плательщиком подоходного налога с предприятий из прибыли, образовавшейся до 31 декабря 2017 года, в 2018 и 2019 году применяется ставка подоходного налога с населения в размере 10 %».

Это означает, что с 1 января 2020 года при выплате физическим лицам как «старой», так и новой прибыли следует применять 20-процентный подоходный налог с предприятий в общем порядке.

Кто-то из клиентов выступил с креативным предложением: дабы избавиться от уплаты 10-процентного налога, вложить доли капитала латвийского предприятия в иностранный холдинг и после этого производить выплату дивидендов уже в пользу собственника долей капитала – предприятия. Но как бы привлекательно не выглядел такой ход, надо все же не забывать про нормы закона о притворных структурах. В данном случае иностранный холдинг, поставленный между латвийским предприятием и собственником – физическим лицом, вероятнее всего, будет рассматриваться как притворная структура.

Что делать, если имеется много нераспределенной прибыли

Если у предприятия на 31 декабря 2017 года имеется большой объем нераспределенной прибыли, но отсутствуют денежные средства для ее распределения и выплаты в виде дивидендов в 2018 и 2019 году, можно распределить прибыль, удержать и уплатить подоходный налог с населения в размере 10 %, при этом рассчитанные дивиденды выплачивать не сразу, а постепенно на протяжении 10 лет с учетом доступных денежных средств. Это означает, что у предприятия возникнет кредиторская задолженность перед его участниками.

Что делать, если прибыль настолько велика, что нет уверенности, удастся ли в течение 10 лет аккумулировать достаточное количество денежных средств для выплаты таких дивидендов?  Есть мнение, что рассчитанные, но невыплаченные дивиденды можно трансформировать в заем обществу. По нашему мнению, это не совсем так, поскольку, во-первых, заем – это реальный договор, существенный элемент процедуры его заключения – это передача денег или заменимых вещей в собственность заемщика. Хотя статья 1941 ГЗ устанавливает, что «заем может быть действительным и без передачи самой вещи, если стороны договариваются об оставлении у себя заемщиком в качестве предмета займа иных заменимых вещей, которые он в свою очередь должен заимодавцу на каком-либо ином основании». Таким образом, ГЗ позволяет конвертировать в заем иное имущественное благо, включая в том числе и дивиденды. И все же, учитывая, что прибыль распределена «авансом», т. е. без уверенности в том, что предприятие когда-либо окажется способным аккумулировать достаточное количество денежных средств, у нас имеются серьезные сомнения относительно возможности конвертации задолженности по дивидендам в заемное обязательство. Представим себе предприятие, которое осуществляет поставки сомнительным клиентам, признает доход, прибыль, распределяет дивиденды. Соответственно, на бумаге дивиденды есть, а денег нет. А вместе с тем нет и никакой имущественной ценности.

Как формировать корпоративную структуру

В заключение рассмотрим пример корпоративной структуры участников (акционеров), создание которой может быть рекомендовано.

Предположим, имеется три участника коммерческой деятельности: Янис Берзиньш (ЯБ), Айварс Спалис (АС) и Инета Лиепа (ИЛ), которым соответственно принадлежит 30%, 30% и 40% от коммерческой деятельности.

 

Корпоративную структуру имеет смысл оценивать на нескольких уровнях:

(1) Оперативная деятельность, т. е. производство товаров и оказание услуг. На этом уровне может быть сконцентрирована вся коммерческая деятельность или только те функции, результатом которых является производство товаров или оказание услуг. Имея в виду реалии ведения коммерческой деятельности, зачастую бывает разумно выделить основные активы для ведения коммерческой деятельности, такие как важнейшие основные средства: средства производства, недвижимое имущество; нематериальные активы: товарные знаки, патенты, ноу-хау и др. Такие активы могут входить в состав имущества отдельного предприятия и передаваться в пользование оперативному предприятию по договору аренды или по лицензионному договору. Таким образом важные для бизнеса активы будут защищены.

(2) Уровень холдинга. Холдинговая компания важна с разных точек зрения: она позволяет более эффективно управлять дочерними предприятиями, готовить консолидированные отчеты и т. п. В налоговом аспекте холдинговая компания, разумеется, не решит вопроса налогообложения дивидендов на уровне оперативного предприятия. Холдинг можно использовать как управляющую компанию, центр финансирования, держателя нематериальных активов и т. п. (с соблюдением рыночной цены сделки), что позволит сконцентрировать ценности группы в одном месте, а также при необходимости привлекать дополнительных инвесторов или же облегчать выход из игры для инвесторов существующих.

(3) Промежуточные холдинги. Каждый инвестор (физическое лицо) может оценить возможность создания собственного отдельного промежуточного холдинга. В чем выгода? Прежде всего, он может быть использован в качестве «кошелька» для других инвестиций в том случае, если инвестор хотел бы вести коммерческую деятельность самостоятельно. Такой промежуточный холдинг пригодится и в том случае, если инвестор захочет продать свои доли в предприятии Holdings SIA. При сохранении инвестиций в течение как минимум 36 месяцев дивиденды с прироста капитала подоходным налогом с предприятий облагаться не будут.