18 декабря 2018 года были приняты Правила Кабинета министров № 802 «Документация по трансфертному ценообразованию и порядок заключения между налогоплательщиком и налоговой администрацией предварительного соглашения об определении рыночных цен (стоимости) по сделкам или видам сделок». Правила Кабинета министров регулируют следующие вопросы:

  • содержание глобальной и национальной документации
  • содержание упрощенной документации по услугам с низкой добавленной стоимостью
  • предварительное соглашение о рыночных ценах.

Важно отметить, что подлежащая включению в документацию по трансфертному ценообразованию информация, предусмотренная в правилах, первоначально содержалась в законопроекте «Изменения к закону «О налогах и пошлинах», однако при его рассмотрении было принято решение урегулировать в законе лишь наиболее важные положения, детализированную же информацию, подлежащую включению в документацию по трансфертному ценообразованию, определить в Правилах Кабинета министров. По этой причине положения о содержании документации без серьезных изменений были перенесены из законопроекта «Изменения к закону «О налогах и пошлинах» в данные правила.

Поскольку содержание документации по трансфертному ценообразованию — тема весьма широкая, в данной статье мы лишь в общих чертах обрисуем новые требования к этой документации, прокомментируем моменты, вызывающие больше всего вопросов, а также дадим краткое описание порядка заключения предварительного соглашения о ценообразовании для целей налогообложения.

Глобальная документация

В глобальной документации должна быть указана следующая информация (пункт 2 Правил КМ):

(1) Организационная структура связанной с налогоплательщиком международной группы предприятий (далее — «МГП»), в том числе юридическая структура и структура права собственности на доли капитала или акции, и географическое местоположение участников группы. Под организационной структурой обычно понимают внутреннюю иерархию в группе предприятий, подчиненность департаментов и систему отчетности в группе предприятий, в свою очередь юридическая структура — это структура права собственности на доли капитала/акции и связанная с ней структура распределения прав голоса.

(2) Описание хозяйственной деятельности МГП, в том числе следующая информация:

  • Основные факторы, влияющие на финансовый результат (описание). В качестве таких факторов рассматриваются конкурентные преимущества (англ. “competitive advantages”), наличие которых необходимо для успешного ведения коммерческой деятельности. Эти факторы различаются в зависимости от отрасли, а также вида коммерческой деятельности, в их число могут входить, например, ценовая политика, ноу-хау, применяемая технология, квалифицированная рабочая сила, стандарты обслуживания и т. д. Упомянутые факторы — лишь некоторые из возможных.
  • Описание цепи поставок по 5 крупнейшим товарам или услугам в обороте, а также по любому иному товару или услуге, если поставка соответствующего товара или оказание услуги составляет по меньшей мере 5 % от оборота МГП (информация может быть приведена в виде диаграммы или графика).
  • Существенные договоры оказания услуг, заключенные между участниками МГП В описание включают также информацию об имеющихся функциональных возможностях в основных местах оказания услуг, распределении затрат и порядке определения цены (стоимости). Обычно в рамках МГП заключается целый ряд письменных либо устных соглашений о взаимном оказании услуг: управленческих, административных, о предоставлении займов и т. д. Значение слов «функциональные возможности» соответствует английскому слову “substance”. Важно помнить о трех моментах, необходимых для обоснования каждой услуги: факт оказания услуги (т. е. услуга действительно оказана, об этом свидетельствует способность поставщика услуг ее оказать и принять на себя связанные с этим риски), необходимость услуги (тест полезного эффекта), а также соответствие рыночной стоимости. Таким образом, одна из задач Глобальной документации — дать обоснование того факта, что заявленные услуги в рамках группы действительно оказаны и стоимость их соответствует рыночной стоимости (тест полезного эффекта в большей степени уже задача местной документации).
  • Описание географических мест расположения основных рынков вышеупомянутых товаров и услуг МГП.
  • Краткий функциональный анализ деятельности отдельных участников МГП, оказывающих влияние на финансовый результат группы. В анализ включается также описание основных функций, принимаемых рисков и основных используемых активов. Для глобальной документации нужно дать обзор роли каждого участника группы, что, как минимум, требует подготовки так называемой карты функциональных рисков с перечислением выполняемых каждым членом группы основных функций (например, закупки, производство, продажа, транспортировка), принимаемых им на себя рисков (например, рыночный риск, риск «плохой» задолженности, валютный риск и т. п.) и используемых им активов.
  • Информация о существенных операциях, связанных с реструктуризацией хозяйственной деятельности, приобретении и отчуждении активов в соответствующем отчетном году. Здесь важно подчеркнуть, что под реструктуризацией следует понимать не только реорганизацию в понимании Коммерческого закона (например, слияние или разделение), но также передачу бизнес-функций. Например, реструктуризацией будет считаться преобразование латвийского предприятия, работавшего в розничной торговле, в компанию по оказанию маркетинговых услуг. Следует обратить внимание также на случаи переноса коммерческой деятельности в другие страны: при передаче предприятием активов (материальных либо нематериальных) может возникнуть вопрос о том, нет ли необходимости в получении какой-то встречной компенсации.

(3) Нематериальные активы МГП:

  • Общее описание стратегии развития МГП в отношении нематериальных активов, в том числе описание мест размещения основных научно-исследовательских и опытно-конструкторских центров и органов управления ими. Один из важнейших пунктов плана BEPS — это именно структура использования нематериальных активов. Поправки к Руководящим принципам ОЭСР по трансфертному ценообразованию не содержат запрета на использование интеллектуальной собственности, но подтверждают тот факт, что использование нематериальных активов несет дополнительные риски трансфертного ценообразования, когда такая деятельность направлена на уклонение от уплаты налогов, в связи с чем ее регулирование стало более строгим и детальным.
  • Существенные нематериальные активы либо группы нематериальных активов с указанием участников, которым соответствующий актив или группа активов принадлежит юридически. Под нематериальными активами понимаются товарные знаки, патенты, информация о клиентах и т. д.
  • Существенные договоры, относящиеся к нематериальным активам, в том числе соглашения о взносах на покрытие затрат, соглашения о распределении затрат, договоры на проведение исследований и лицензионные договоры. Эти договоры могут предусматривать как отчуждение интеллектуальной собственности, так и лицензирование (использование).
  • Описание политики трансфертного ценообразования. В двух словах: деятельность по ведению научных исследований и разработок может быть как включена в состав расходов, так и капитализирована и отражена на балансе.
  • Общее описание операций по передаче прав на нематериальные активы .

(4) Внутренняя финансовая деятельность МГП

  • Описание системы финансирования МГП, включая информацию о существенных финансовых сделках с несвязанными заимодавцами (кредиторами). Наряду с нематериальными активами план BEPS уделяет повышенное внимание системе финансирования. Причиной тому стала сравнительная простота финансирования с использованием предприятий, расположенных в юрисдикциях с благоприятным налоговым режимом по доходам от процентов.
  • Информация о центрах финансирования МГП. Результаты применения BEPS показывают, что для утверждения о полноценном исполнении предприятием функции финансового центра оно должно не только администрировать процедуру выделения финансирования, но также принимать об этом решение и располагать функциональными возможностями для принятия на себя финансовых рисков и управления ими.
  • Описание политики трансфертного ценообразования применительно к финансовым отношениям. Сюда следует включить сведения о центрах финансирования предприятий (если таковые имеются), а также о существенных сделках заимствования в целом. Так же, как использование интеллектуальной собственности, в поле зрения ОЭСР попадает выдача займов: не следует забывать, что центр финансирования, для которого выдача займа — единственная функция, может получать только безрисковую процентную ставку по займам (увеличенную на рисковую премию).

(5) Финансовые отчеты и налоги МГП:

  • Консолидированный финансовый отчет либо иная консолидированная документация, подготовленная в регулятивных, управленческих, налоговых или других целях.
  • Действующие односторонние предварительные соглашения о ценообразовании и иные трансграничные налоговые правила, связанные с распределением доходов между государствами (перечень и краткое описание).

Местная документация

Местная документация (пункт 3 Правил КМ) включает следующую информацию:

(1) информация о налогоплательщике и связанной с ним МГП:

  • Организационная структура МГП, в том числе юридическая структура и структура права собственности на доли капитала или акции, и географическое местоположение участников группы.
  • Описание организационной и юридической структуры налогоплательщика (в том числе его органов управления), а также сведения о физических лицах, которым органы управления налогоплательщика представляют отчетность, с указанием государств, в которых эти физические лица ведут свою основную деятельность.
  • Функциональный анализ (функции, риски, активы), за исключением случаев, когда он приведен в глобальной документации.
  • Детализированное описание хозяйственной деятельности налогоплательщика и его стратегии
  • Основные конкуренты.

Как можно заметить, местная документация в значительной степени дублирует информацию, которая запрашивается в составе глобальной документации. Кроме того, в отдельных пунктах указано об отсутствии необходимости представления информации, если она уже содержится в глобальной документации.  Практика покажет, какой объем сведений потребуется указывать, однако очевидно, что базовая информация и для глобальной, и для местной документации будет сходной.

(2) Информация о каждой существенной контролируемой сделке или категории сделок, совершенных с участием налогоплательщика:

  • Общее описание контролируемой сделки или категории сделок (например, оказание производственных услуг, приобретение товаров, оказание услуг, договор займа, финансовая гарантия и обеспечение исполнения обязательств, выдача лицензии в отношении нематериальных активов) и обстоятельств, в которых были совершены указанные сделки. Единственное, что здесь следует добавить, это то, что под сделкой или категорией сделок следует понимать совокупность однородных действий: например, в случае сделки поставки товаров сделкой будет не поставка одной партии, а общая сумма всех поставок.
  • Суммы произведенных и полученных налогоплательщиком платежей, сгруппированные по сделкам и государствам.
  • Связанные предприятия, вовлеченные в каждую контролируемую сделку или категорию сделок, а также отношения между этими предприятиями.
  • Копии договоров по всем существенным контролируемым сделкам налогоплательщика.
  • Детализированное сопоставление и финансовый анализ налогоплательщика и соответствующего связанного предприятия в отношении каждой документированной контролируемой сделки или категории сделок (с указанием всех изменений в сравнении с предыдущим годом). Критерии сопоставления детально описаны в пунктах 11 и 12 Правил КМ № 677 «Правила применения подоходного налога с предприятий».
  • Метод определения рыночной цены сделки в отношении каждой сделки или категории сделок, а также обоснование избранного метода (см. пункты 13-17 Правил КМ № 677).
  • Указание на рассматриваемое связанное предприятие, то есть предприятие, выбранное для анализа показателей, а также обоснование сделанного выбора. Взависимости от того, какое предприятие в цепочке сделки будет выбрано для анализа показателей, могут применяться различные методы определения рыночной цены (стоимости). Например, если изготовитель продает товары связанному предприятию — дистрибьютору, которое в свою очередь продает их независимым клиентам, вероятнее всего, изготовитель должен будет выбрать метод, основанный на анализе издержек, например, затратный метод (метод доначисления затрат), в свою очередь дистрибьютор будет анализировать маржу прибыли от продажи.
  • Информация о существенных (критических) допущениях, на которых основана методология трансфертного ценообразования, согласованная с прогнозом дальнейшей деятельности налогоплательщика в соответствии с условиями сделки или коммерческими либо финансовыми отношениями со взаимозависимым лицом.
  • Пояснение относительно причин использования данных за несколько лет (если применимо). На практике иногда возникают споры о том, следует ли использовать сопоставимые данные конкретного года или все же допустимо использование сведений за несколько лет. На наш взгляд, в качестве основы следует использовать данные за несколько лет, так как это позволяет уравновесить колебания показателей прибыльности. Однако, если в отрасли происходят изменения, нужно также анализировать данные за отдельные годы.
  • Список и описание внутренних или внешних сопоставимых неконтролируемых сделок, копии договоров или описание договорных условий, сведения о тех финансовых показателях соответствующих независимых предприятий, на которых основан анализ трансфертного ценообразования, и обосновывающая их информация (например, снимки экрана с датой их создания, сведения, загруженные из базы данных, с зафиксированной датой выгрузки), в том числе методология поиска сопоставляемых данных, включая обоснование критериев поиска и отбраковки данных, а также последовательный (по каждому этапу) учет произведенного количественного и качественного поиска (например, снимки экрана, выгрузки из баз данных) и источник упомянутой информации. Следовательно, в зависимости от метода трансфертного ценообразования следует фиксировать сопоставимые данные (сделки или финансовые показатели независимого предприятия), даты получения данных, обосновывающие документы (по сопоставимым сделкам) или снимки экрана сайта предприятия (в случае сопоставления предприятий).
  • Описание произведенных для сопоставимости корректировок и указание на то, произведены ли корректировки применительно к результатам избранной для анализа стороны, к сопоставимой неконтролируемой сделке либо скорректированы и те и другие данные. Обычно корректировки делаются для того, чтобы математическим способом исключить влияние отличий сопоставляемых данных на результаты стороны, выбранной для анализа. Например, если в сделке выбранной для анализа стороны цена товара включает транспортные издержки, а в сопоставляемых сделках они не включены в цену, эти издержки следует исключить.
  • Результаты применения рыночной цены сделки и их соответствие принципу «вытянутой руки» (сделка на условиях, которые были бы установлены между независимыми предприятиями).
  • Обобщение финансовой информации, использованной при применении методологии трансфертного ценообразования.
  • Действующие выданные иностранной налоговой администрацией предварительные соглашения о ценообразовании либо справки, если они относятся к конкретному случаю.

(3) Финансовая информация:

  • Годовой отчет налогоплательщика за соответствующий отчетный год и аудиторское заключение, если оно было подготовлено.
  • Информация и таблицы, отражающие связь финансовых данных, использованных при применении методов определения рыночной цены (стоимости), с финансовыми отчетами.
  • Общая информация об использовании соответствующих сопоставимых финансовых данных в анализе, а также об источнике упомянутых данных.

Упрощенная документация по трансфертному ценообразованию в отношении услуг с низкой добавленной стоимостью

Часть двенадцатая статьи 152 закона «О налогах и пошлинах» наделяет Кабинет министров полномочиями по определению информации, включаемой в упрощенную документацию по трансфертному ценообразованию, если упрощенный порядок трансфертного ценообразования предусмотрен нормативными актами в сфере налогообложения.

В настоящий момент упрощенный порядок трансфертного ценообразования по каким-либо определенным сделкам нормативными актами не установлен, но в ближайшее время планируется его введение путем внесения изменений в Правила Кабинета министров от 14 ноября 2017 года № 677 «Правила применения норм закона о подоходном налоге с предприятий».

Упрощенная документация включает следующую информацию:

(1) Информация о партнере по сделке

(2) Описание оказанных либо полученных услуг с низкой добавленной стоимостью. В соответствии с Руководящими принципами ОЭСР по трансфертному ценообразованию к услугам с низкой добавленной стоимостью относятся: бухгалтерский учет и аудит, управление дебиторской и кредиторской задолженностью, услуги в области управления персоналом, услуги, направленные на выполнение требований по охране труда и соблюдение стандартов по защите окружающей среды, IT-услуги (за исключением услуг по разработке программных продуктов), внутренние и внешние PR-услуги, юридические услуги, подготовка налоговой отчетности и общеадминистративные услуги.

(3) Обоснование отнесения услуг к услугам с низкой добавленной стоимостью с учетом критериев, установленных нормативными актами в сфере налогового регулирования.

Согласно Руководящим принципам ОЭСР услуги с низкой добавленной стоимостью имеют следующие признаки:

  • они носят вспомогательный характер,
  • они не относятся к основной деятельности группы предприятий (т. е. не образуют деятельности, направленной на получение прибыли, и не способствуют экономически значимой деятельности МГП),
  • для их оказания не требуется использования уникальных и дорогостоящих нематериальных активов и они не приводят к созданию таких активов,
  • они не создают дополнительных существенных рисков для поставщика услуг.

(4) обоснование экономической сущности услуг с низкой добавленной стоимостью в контексте коммерческой деятельности международной группы предприятий;

Для обоснования оказания любых услуг необходимо подтвердить факт оказания/получения услуги, особенно в случае так называемых интегрированных услуг, где поставщик услуг один, а получателей несколько, и услуги оказываются косвенным образом.

(5) Описание полученного либо ожидаемого полезного эффекта в отношении каждого вида услуг с низкой добавленной стоимостью. Польза внутригрупповых услуг обычно заключается в централизации ресурсов, обеспечивающей повышение компетентности, в устранении дублирования функций, позволяющем экономить средства и пр.

(6) Описание избранного критерия распределения затрат и обоснование причин, по которым упомянутый критерий распределения наилучшим образом отражает полезный эффект для поставщика и получателя услуг. Руководящие принципы ОЭСР по трансфертному ценообразованию содержат рекомендации по применению таких экономически обоснованных критериев, как оборот, численность персонала, удельный вес активов и др.

(7) Подтверждение применения надбавки. Согласно Руководящим принципам ОЭСР по трансфертному ценообразованию размер надбавки при низкой добавленной стоимости обычно лежит в пределах от 2 до 5 %.

(8) Договоры в письменной форме

(9) Документация и расчеты, отражающие определение всей совокупности затрат на оказание услуг с низкой добавленной стоимостью и надбавки.

(10) Расчеты, подтверждающие применение выбранного критерия распределения затрат.

Несмотря на то, что это не акцентируется, в Правилах КМ фактически идет речь об услугах с низкой добавленной стоимостью, как они определены в параграфах 7.44-7.65 Руководящих принципов ОЭСР по трансфертному ценообразованию.

Заключение предварительного соглашения о ценообразовании для целей налогообложения

Последний вопрос Правил КМ — это вопрос о заключении предварительного соглашения о ценообразовании для целей налогообложения согласно статье 161 закона «О налогах и пошлинах». Ранее этот вопрос был урегулирован Правилами КМ № 16 «Порядок заключения соглашения между налогоплательщиком и налоговой администрацией об определении рыночных цен (стоимости) по сделкам или видам сделок в целях налогообложения». Новые Правила КМ вносят уточнения в процедуру заключения предварительного соглашения в связи с уточнением содержания документации. Однако предусмотрены и достаточно серьезные изменения: срок действия предварительного соглашения теперь может составлять до 5 лет, кроме того появилась возможность заключить соглашение в отношении предыдущих лет.

Практика показывает, что Служба государственных доходов активно предлагает предприятиям такие услуги.

Начало процедуры заключения соглашения

Для запуска процедуры налогоплательщик по собственной инициативе либо в ответ на предложение СГД (как мы видим, Правила КМ предусматривают и возможную инициативу СГД) подает заявление о заключении предварительного соглашения о ценообразовании. В заявлении должна быть указана следующая информация:

  • наименование, регистрационный номер и юридический адрес налогоплательщика
  • информация о взаимозависимых лицах
  • сделка либо вид сделок, в отношении которых будет заключено предварительное соглашение
  • метод, избранный для определения рыночной цены (стоимости) сделки
  • срок, на который будет распространяться действие предварительного соглашения (не превышающий пяти лет со дня его заключения)
  • отчетные годы, на которые будет распространяться действие предварительного соглашения, если предполагается заключить соглашение в отношении предыдущих отчетных лет
  • юридическое обоснование избранного метода определения рыночной цены (стоимости) сделки и подачи заявления.

К упомянутому заявлению следует приложить также местную документацию и информацию о налоговой проверке в отношении иностранного связанного предприятия либо, если это актуально, о процессе обжалования или оспаривания установления рыночной цены (стоимости) сделки со взаимозависимыми лицами.

Служба государственных доходов рассматривает заявление налогоплательщика о заключении предварительного соглашения, проводя проверку информации, указанной в заявлении и приложенных к нему документах, а также, при необходимости, запрашивая у налогоплательщика дополнительную информацию, и в срок и в порядке, установленном Законом об административном процессе, принимает решение о начале процедуры заключения предварительного соглашения либо об отказе от начала указанной процедуры.

Решение об отказе начать процедуру заключения предварительного соглашения СГД может принять в случае непредставления налогоплательщиком требуемой информации либо представления недостоверной информации, или же в случае, если сделка направлена на уклонение от налогообложения или незаконное получение выгоды.

В случае принятия Службой государственных доходов решения о начале процедуры заключения предварительного соглашения, налогоплательщик получает извещение с указанием даты начала процедуры и сведений об ответственном должностном лице Службы государственных доходов.

При необходимости в рамках процедуры заключения предварительного соглашения Служба государственных доходов запрашивает у налогоплательщика дополнительную информацию либо пояснения для согласования условий соглашения.

Содержание и последствия заключения соглашения

В случае согласия СГД на заключение с налогоплательщиком предварительного соглашения о ценообразовании, в соглашение включаются следующие сведения:

  • наименование, регистрационный номер и адрес налогоплательщика
  • факты, сделки и отчетные годы, на которые распространяется действие соглашения
  • метод установления рыночной цены сделки, количество и критерии отбора сопоставимых объектов, ожидаемый результат применения избранного метода
  • информация, важная для расчетов при применении метода определения рыночной цены (например, надбавка к затратам, норма прибыли)
  • значимые допущения, обосновывающие метод определения рыночной цены сделки
  • обстоятельства, дающие основания для заявления о внесении изменений в предварительное соглашение
  • уведомление о том, что предварительное соглашение утрачивает силу при внесении изменений в связанные с ним нормативные акты
  • условия, при которых предварительное соглашение утрачивает силу
  • срок действия предварительного соглашения (не превышающий пяти лет со дня его заключения)
  • отчетные годы, на которые распространяется действие предварительного соглашения, если оно действует в отношении предыдущих лет
  • налоговые последствия, возникающие из предварительного соглашения, в том числе порядок осуществления контроля со стороны СГД за выполнением условий соглашения
  • срок, до наступления которого налогоплательщик исполняет условия предварительного соглашения, если упомянутое соглашение заключено в отношении сделок предыдущих лет
  • последствия неисполнения налогоплательщиком условий предварительного соглашения
  • иные условия, о которых договорятся стороны.

 

Внесение изменений в предварительное соглашение

Изменения в предварительное соглашение могут быть внесены по инициативе налогоплательщика.

СГД принимает решение о начале процедуры внесения изменений в предварительное соглашение либо об отказе от начала указанной процедуры.

Внесение изменений производится при условии, что изменения будут согласованы СГД и налогоплательщиком. В случае не достижения СГД и налогоплательщиком договоренности по условиям предварительного соглашения в течение года с момента начала процедуры заключения соглашения и нецелесообразности дальнейшего выполнения процедуры, СГД прекращает процедуру заключения предварительного соглашения.

Плата за заключение предварительного соглашения

Плата за заключение предварительного соглашения составляет 7114 евро и вносится в государственный бюджет на казначейский счет бюджетной программы Службы государственных доходов. 20 % от этой суммы уплачиваются при подаче заявления, оставшиеся 80 % — после извещения налогоплательщика о принятом решении.

Есть ли смысл в заключении предварительного соглашения?

Заключение предварительного соглашения о ценообразовании может быть полезным для предприятий, у которых имеется большой объем сделок со связанными предприятиями. По существу, основное достоинство предварительного соглашения состоит в том, что при успешном его заключении предприятие (соблюдая условия соглашения) может не беспокоиться о налоговых аудитах. Еще один плюс — это возможность заключения соглашения не только на будущее время, но и по прошедшим периодам, что удобно для сделок, совершенных предприятием в прошлом.

Конечно, минус процедуры — это возникновение дополнительных расходов на оплату услуг СГД по проведению согласования, поскольку нельзя забывать, что предприятию следует самостоятельно готовить информацию, предусмотренную для включения в местную документацию. Еще один минус состоит в том, что, как следует из самого названия, суть процедуры — согласование, а это значит, что всегда есть возможность не договориться: СГД может не согласиться с позицией предприятия в отношении трансфертного ценообразования.

Тем не менее, в целом, при серьезных объемах сделок со связанными предприятиями, имеет смысл оценить возможность заключения такого соглашения.