Nodokļu plānošana finanšu vadītājiem

Nodokļu plānošana jeb nodokļu stratēģijas veidošana ir viens no instrumentiem, kuru finanšu vadītājam būtu jāapsver, lai samazinātu uzņēmuma izmaksas. Uzreiz jāsaka, ka ar terminu “nodokļu plānošana” šeit un citās šīs vietnes lapās netiek saprasta izvairīšanās no nodokļu maksāšanas (arī legāla ne). Uzskatu, ka komersantam ir jāievēro ne vien likuma burta prasības, bet arī likuma būtība un mērķis kā arī ētikas normas, tāpēc iztirzājot idejas nodokļu plānošanā, neapskatīsim, teiksim, mikrouzņēmuma režīma izmantošanas iespējas, kuras likumdevējs gribēdams, vai negribēdams ir iekļāvis likumā, un kas ir guvušas plašas atbalsis publiskajā telpā.

Ar šo terminu “nodokļu plānošana”saprotam jautājumus, kuri finanšu vadītājam vismaz laiku pa laikam būtu jāapsver. Zemāk ir uzskaitītas pamata idejas, kuras laika gaitā tiks papildinātas un “apaudzētas” ar papildus informāciju.

Nodokļu plānošanas stratēģiskie jautājumi

  1. Izmaksu atskaitīšanas nodokļiem paātrināšana
    • Darījumu strukturēšana gada beigās/gada sākumā
  2. Visu pieejamo nodokļu atlaižu izmantošana
    • Iepriekšējo gadu zaudējumu segšana
    • Nodokļu nolietojuma atvieglojumu piemērošana
  3. Neatskaitāmu izdevumu izslēgšana
    • Procentu maksājumu ierobežojumi
    • Uzkrājumu pārklasifikācija par uzkrātajām saistībām
    • Šaubīgo debitoru atskaitīšanas noteikumi un cesija
    • Reklāmas, reprezentācijas pakalpojumi un ziedojumi
  4. Nodokļu maksāšanas termiņa atlikšana
  5. Ar nodokli neapliekamu darījumu veikšana
  6. Holdingsabiedrības izmantošana
  7. Piegādes ķēdes (transfertcenas) plānošana 
  8. Maksājumu nerezidentiem strukturēšana

Zemāk izskatīsim katru no nodokļu plānošanas iespējām atsevišķi un sīkāk.

Darījumu strukturēšana gada beigās

Sāksim ar ļoti vienkāršu ideju, kuru var izmantot nodokļu plānošanā. Tā kā šobrīd tuvojas gada beigas, ja plānojat tuvākajā laikā iegādāties pamatlīdzekļus, tad ir īstais laiks to darīt. Svarīgākais iemesls, protams, ir tas, ka gada nogalē parasti ir izdevīgi piedāvājumi. Tomēr, ja runājam par uzņēmumu ienākuma nodokli, tad nodokļu nolietojums gada beigās iegādātam pamatlīdzeklim tiek noteikts tieši tāpat, kā tas būtu noteikts gada sākumā. Savukārt nolietojums finanšu grāmatvedībā būs neliels.

Saskaņā ar likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 13. panta pirmās daļas 4. punktu “attiecīgās pamatlīdzekļu kategorijas atlikušo vērtību, no kuras aprēķina taksācijas perioda nolietojumu, nosaka, palielinot pamatlīdzekļu kategorijas pirmstaksācijas perioda atlikušo vērtību par taksācijas periodā iegādāto vai izveidoto pamatlīdzekļu vērtību un par kapitālajām izmaksām attiecīgās kategorijas pamatlīdzekļiem un samazinot par taksācijas periodā izslēgto vai stihiskas nelaimes rezultātā vai citādā piespiedu kārtā zaudēto pamatlīdzekļu atlikušo vērtību summu, kas noteikta maksātāja finanšu grāmatvedībā to izslēgšanas brīdī“.

Tātad, iegādājoties pamatīdzekli, teiksim, 30. decembrī, iegūstam tiesības atskaitīt no apliekamā ienākuma nodokļu nolietojumu pēc likumā noteiktās likmes (piemēram, datortehnikai – 70%). Savukārt finanšu grāmatvedības nolietojums, par kuru ir jāpalielina apliekamais ienākums, šajā laikā ir niecīgs. Protams, ilgtermiņā nodokļu nolietojums finanšu grāmatvedībā un nodokļu mērķiem līdzsvarosies (radīsies tā saucamās atliktā nodokļa saistības). Toties īstermiņā šāda ideja nodokļu plānošanā uzlabo naudas plūsmu un atliekot maksājumu arī tiek panākts ietaupījums uz nākotnes izmaksu tagadnes vērtību.

Nodokļu zaudējumu izmantošanas iespējas

Nodokļu zaudējumi, kuri ir radušies līdz 2007. gadam bija sedzami astoņu gadu laikā, t.i. līdz 2015. gadam (ieskaitot), turpretim zaudējumi, kuri ir radušies sākot ar 2008. gadu ir sedzami hronoloģiskā secībā no nākamo taksācijas periodu apliekamā ienākuma neierobežotā laika periodā.

Tā kā nodokļu zaudējumi ir sedzami neierobežotā laikā, tomēr ir iespējamas situācijas, kurās ir skaidrs, ka uzkrātie nodokļu zaudējumi, vismaz pārskatāmā nākotnē, izmantoti nebūs. Tāpēc ir iespējamas šādas iespējas nodokļu plānošanā:

  1. Pamatlīdzekļu pārdošana vai ieguldījumu īpašumu pārdošana, kuru tirgus vērtība pārsniedz to iegādes vērtību.
  2. Nemateriālā īpašuma (piemēram, preču zīmes) pārdošana. Šis ir klasisks gadījums, kurā uzņēmums uzsākot darbību ir ieguldījis līdzekļus preču zīmes attīstībā, preču zīmes pārdošana ļauj pārdot preču zīmi par to tirgus vērtību, izmantojot uzkrātos nodokļu zaudējumus, t.i. būtiski atvieglojot nodokļu slogu.
  3. Komercdarbības funkcijas pārvietošana uz uzņēmumu, kuram ir uzkrāti zaudējumi. Nodokļu zaudējumi ir vērtējami, kā aktīvs, protams, ar nosacījumu, ka tie tiks izmantoti. Šo aktīvu var izmantot, piemēram, pārvietojot uz zaudējumus cietošo uzņēmumu, teiksim, pārdošanas funkciju, t.i. pārveidojot uzņēmumu no, piemēram, izpētes un attīstības uzņēmuma par pārdošanas biroju, kuram attiecīgi pienākas lielāka peļņa no grupas veiktajiem darījumiem. Ievērojot, ka no likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” tika izslēgtas normas, kuras atļāva pārnest zaudējumus grupas uzņēmumu starpā, komercdarbības funkciju vai risku pārnešana ir teju vienīgais instruments, kurš ļauj izmantot uzkrātos nodokļu zaudējumus grupas uzņēmumu starpā. Šī ideja nodokļu plānošanā var tikt izmantota arī situācijās, ja nodokļu zaudējumi ir jāpārnes no vienas valsts uz citu.

Jāatceras, ka gadījumā, ja taksācijas periodā kontroli pār komercsabiedrību  iegūst persona vai personu grupa, kas iepriekš nekontrolēja šo komercsabiedrību vai kooperatīvo sabiedrību, šīs komercsabiedrības pirmstaksācijas periodu zaudējumi nav sedzami taksācijas periodā un turpmākajos taksācijas periodos, izņemot, ja sabiedrība, kurā notikusi kontroles maiņa, piecus taksācijas periodus pēc kontroles maiņas saglabā iepriekšējo pamatdarbības veidu, kas atbilst komercsabiedrības pamatdarbības veidam divus taksācijas periodus pirms kontroles maiņas.

Maksājumu nerezidentiem nodokļu plānošana

Vēsturiski no virknes maksājumiem nerezidentiem bija jāietur tā sauktie ieturējuma nodokļi jeb angliski “withholding taxes”. Šobrīd liela daļa no ieturējuma nodokļiem no likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” ir izslēgti, tomēr daļa no tiem ir saglabājusies.

Saskaņā ar likumu “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 3. panta ceturto daļu, no maksājumiem nerezidentiem ir jāietur nodokli šādā kārtībā:

  • no atlīdzības par vadības un konsultatīvajiem pakalpojumiem — 10% no atlīdzības summas;
  • no atlīdzības par Latvijā esoša īpašuma izmantošanu — 5% no šīs atlīdzības summas;
  • no atlīdzības par Latvijā esoša nekustamā īpašuma atsavināšanu — 2% no atlīdzības summas;
  • maksājumi uzņēmumiem zemu nodokļu valstīs – 15%-30%. Par darījumiem ar zemu nodokļu zonām lasīt šeit http://transfertcenas.lv/darijumi-ar-zemu-nodoklu-vai-beznodoklu-valstu-arzonu-uznemumiem/

  1. Nodokļu konvencijas piemērošana

Plānojot maksājumus nerezidentiem, vispirms ir jāņem vērā vai ar attiecīgo valsti ir noslēgta konvencija par nodokļu dubultās uzlikšanas un nemaksāšanas novēršanu. Ja šāda konvencija ir, tad parasti tā paredz atbrīvojumu no nodokļu ieturēšanas vadības un konsultatīvajiem pakalpojumiem. Lai to piemērotu, ir jānoformē tā sauktais rezidences sertifikāts.

Kā rīkoties, ja nodokļu konvencijas nav, vai nav iespējams noformēt rezidences sertifikātu?

  1. Nodokļa ieturēšana

Vienkāršākais, taču ne vienmēr finansiāli neizdevīgākais variants ir nodokli ieturēt maksājuma brīdī. Lai gan nodokli maksā nerezidents, bet izmaksātājs to tikai ietur, nodokļa ieturēšanai būs šādas sekas:

  • pakalpojuma saņēmējs saņems mazāku naudas summu,  tādā veidā pasliktināsies tā naudas plūsma. Lai to novērstu, parasti līgumos tiek fiksēta neto maksājuma summa, paredzot, ka par nodokļu saistībām ir atbildīgs izmaksātājs.
  • ja pakalpojuma sniedzējam ir zaudējumi, tas nevarēs izmantot nodokļu kredītu par Latvijā samaksāto nodokli.

  1. Apliekamā ienākuma palielināšana

Ja nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanas konvencija ar attiecīgo valsti nav noslēgta, vai kaut kādu iespēju dēļ nav iespējams noformēt rezidences sertifikātu, izmaksātājs var izmaksāt pilnu atlīdzības summu un par šo summu palielināt apliekamo ienākumu. Šāds variants parasti ir apsverams tajā gadījumā, ja izmaksātājam ir zaudējumi un ir paredzams, ka tie netiks izmantoti parastās komercdarbības ietvaros.

  1. Nodokļa kompensēšana

Izmaksātājs var ieturēt nodokli no maksājuma un iemaksāt to valsts budžetā, vienlaicīgi kompensējot šo nodokli nerezidentam. Tomēr šeit jāatceras, ka samaksātais nodokli būs uzskatāms par ar saimniecisko darbību nesaistītu izdevumu, kuram būs jāpiemēro koeficients 1,5.

  1. Atlīdzības palielināšana

Kā vēl viens variants ir līgumā noteikt tā saukto “gross-up” punktu, saskaņā ar kuru atlīdzības bruto summa tiek aprēķināta ievērojot nodokļa apmēru, tādā veidā, ka izmaksājamā summa ir uzskatāma par summu pēc nodokļa ieturēšanas. Piemērs, ja puses vienojas, ka izmaksātājs izmaksās 1000 euro maksu par vadības atlīdzību, tad bruto atlīdzība veidosies, kā 1000 : 0,9 = 1111,11 un maksājamais nodoklis ir 111,11 euro.

Holdinga sabiedrības izmantošana nodokļu plānošanā un biznesa risku minimizēšanā

Zīmējumā ir aprakstīta iespējama holdinga struktūra, kurā holdinga sabiedrībai pieder trīs meitas uzņēmumi, kuri veic atšķirīgas funkcijas:

  • Ražošanas iekārtu (pamatlīdzekļu) uzturēšana un iznomāšana ražotājam
  • Līgumražošana, pamatojoties uz izplatītāja veikto pasūtījumu;
  • Izplatītājs veic preču pārdošanu klientiem.

 Nodokļu plānošana

Holdinga struktūras ieguvumi ir šādi:

  • Uzņēmumu vadība ir centralizēta grupā (t.sk. kontrole, lēmumu pieņemšana, plānošana);
  • Finanšu resursu centralizēta izmantošana (t.sk. efektīvāka risku plānošana, brīvo līdzekļu izvietošana, cash pool veidošana, citu grupas uzņēmumu finansēšana);
  • Citi (intelektuālā īpašumu novietošana, centralizēt izpētes funkcijas, risku diversifikācija);
  • Potenciāla biznesa virziena pārdošana nākotnē;
  • Tiek nodalīti nodokļu riski, kredītriski, tehnoloģiskie u.c. riski;
  • Nodokļu plānošana, attiecinot peļņu uz uzņēmumu, kurā tiek veiktas funkcijas, kuras rada peļņu.

Peļņa no kapitāla daļu pārdošanas

Viena no holdinga uzņēmuma priekšrocībām ir tā, ka ienākumi no kapitāla daļu pārdošanas nav apliekami ar nodokli. Ja holdinga sabiedrība pārdos sava meitas uzņēmuma kapitāla daļas, teiksim, par 10 000 euro, turpretim meitas sabiedrības kapitāla daļu iegādes vērtība ir 3 000, par peļņu no daļu pārdošanas apliekamais ienākums ir jāsamazina.

Saskaņā ar likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 6. panta ceturtās daļas  9. punktu apliekamo ienākumu samazina: “par ienākumu no akciju atsavināšanas, izņemot gadījumu, kad kapitālsabiedrība, kuras akciju atsavināšana notikusi, ir tādas valsts vai teritorijas rezidents, kura saskaņā ar normatīvo aktu noteikumiem ir atzīta par zemu nodokļu vai beznodokļu valsti vai teritoriju”. Tātad, atšķirībā no citām “holdingu jurisdikcijām” Latvijas likums neparedz minimālus holdinga laiku vai ieguldījuma apmēru, vienīgais ierobežojums ir, ka ieguldījums nedrīkst tikt izdarīts zemu nodokļu valstī.

Šo nodokļu plānošanas ideju var izmantot ne vien no nodokļu viedokļa efektīvu struktūru izveidošanai, t.i. veidojot holdingu un meitas uzņēmumu struktūras, bet arī investējot publiski tirgotajās akcijās vai citos vērtspapīros. Jāatzīmē, ka šis nodokļu plānošanas rīks dod priekšrocības arī individuālajiem investoriem, ļaujot ietaupīt 5% uz kapitāla pieauguma nodokļa. Ja fiziskā persona tirgojas ar publiskās apgrozības vērtspapīriem, ienākums no kapitāla pieauguma ir 15%, turpretim, ja šim nolūkam tiek izveidots uzņēmums, ienākums no kapitāla pieauguma nav jāmaksā, nav jāmaksā arī uzņēmumu ienākuma nodoklis, bet gan tikai dividenžu nodoklis 10% apmērā.

Zaudējumi no bezcerīgo parādu cesijas

Viena no ļoti vienkāršām nodokļu plānošanas idejām, kuru ļoti bieži finanšu vadītāji aizmirst vai vienkārši nezin.

Ja uzņēmuma bilancē ir šaubīgs debitorparāds, un ir skaidrs, ka tas netiks atgūts un uzņēmuma vadība pieņems lēmumu par tā norakstīšanu, par norakstītā debitoru parāda apmēru ir jāpalielina ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums. Tātad situācija ir neapskaužama – uzņēmumam ir zaudējumi bezcerīgā parāda dēļ, turklāt vēl ir jāpalielina apliekamais ienākums.

Šādā situācijā uzņēmums ir var noslēgt līgumu ar citu uzņēmumu par šaubīgo debitorparādu cesiju. Šādā gadījumā zaudējumi no debitorparāda cesijas būs atskaitāmi uzņēmumu ienākuma nodokļa vajadzībām. Piemēram, ja uzņēmuma debitorparāds ir 10 000 eiro, tas tiek cedēts par 1 000 eiro, starpība 9 000 būs ar saimniecisko darbību saistītās izmaksas un par šīm izmaksām ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums jāpalielina nebūs.

Likumā “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” šī norma ir formulēta sekojoši. Likuma 6. panta pirmās daļas 19. paredz, ka apliekamais ienākums ir jāpalielina par starpību starp nodotā (cedētā) parāda vērtību un naudas summu, kas iegūta par prasījuma tiesību nodošanu (cedēšanu) citai personai. Turpretim, 6. panta (21) daļa nosaka, ka 6. panta pirmās daļas 19.punktu nepiemēro, ja ir ievēroti pirmie divi un viens no pārējiem šajā daļā minētajiem nosacījumiem:

1) cesionārs ir uzņēmumu ienākuma nodokļa maksātājs vai uzņēmumu ienākuma nodoklim pielīdzināta nodokļa maksātājs;

2) cesionārs ir Eiropas Savienības dalībvalsts vai Eiropas Ekonomikas zonas valsts rezidents, vai tās valsts rezidents, ar kuru Latvija ir noslēgusi konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu, ja šī konvencija ir stājusies spēkā;

3) cesijas darījums nenotiek ar saistītu uzņēmumu vai ar uzņēmumu saistītu personu;

4) cesijas darījuma, kas notiek ar saistītu uzņēmumu vai ar uzņēmumu saistītu personu, vērtība atbilst tā tirgus.

Ja pirmie divi nosacījumi ir pašsaprotami, tad ar saistīto uzņēmumu definīcija ir dota likuma 1. panta trešajā daļā. Ja darījums notiek ar saistītu uzņēmumu (personu), tad ir jāievēro darījumu tirgus vērtības noteikšanas noteikumu (transfertcenas). Šaubīga debitorparāda tirgus vērtības noteikšana ir pietiekami izaicinošs uzdevums, taču  vēlētos vērst uzmanību uz to, ka nepietiks ar to, ka uzrādīsiet darījuma dokumentus kādam no parādu piedziņas uzņēmumiem ar mērķi iegūt cenas piedāvājumu. Cenas piedāvājums (oferte) nevar kalpot par apliecinājumu tirgus vērtībai, t.i. to nevar uzskatīt par salīdzināmu cenu. Līdz ar to, parasti tiek rekomendēts bezcerīgos parādus cedēt neatkarīgam (nesaistītam) uzņēmumam.

Peļņas pārnešana ar transfertcenu korekcijas palīdzību

Ņemot vērā, ka ne tik sen tika atcelta iespēja pārnest zaudējumus uzņēmumu grupā, zaudējumu pārnešanas alternatīvie instrumenti ir aktualitāte.

Viens no veidiem kā pārnest nodokļu peļņu vai zaudējumus starp uzņēmumiem, nepasliktinot naudas plūsmu, ir izmantot transfertcenu korekciju.

Piemēram, uzņēmums X, kuram ir zaudējumi, var izsniegt bezprocentu aizdevumu uzņēmumam Y, kuram ir uzkrāta peļņa. Ja uzņēmumi ir saistīti, ir jāpiemēro aizdevumu procentu tirgus vērtība, teiksim, 5%. Tātad, ja aizdoti tiek 1,000,000, gada procenti ir 50,000 euro. Uzņēmumam, X par šo summu ir jāveic apliekamā ienākuma palielinājums, tādējādi, samazinot uzkrātos nodokļu zaudējumus. Turpretim aizņēmējs Y, iegūst tiesības uz apliekamā ienākuma nodokļa samazinājumu, balstoties uz to faktu, ka ienākuma palielinājumu ir veicis darījuma partneris.

Likumā tiesības veikt transfertcenu korekciju ir atrunātas šādi – likuma 12.panta piektā daļa: “Ja ar uzņēmumu saistīta persona, saistīts ārvalstu uzņēmums vai komercsabiedrība, kura ir atbrīvota no uzņēmumu ienākuma nodokļa vai izmanto citos Latvijas Republikas likumos noteiktās uzņēmumu ienākuma nodokļa atlaides vai atvieglojumus, vai saistīts uzņēmums, kas ar nodokļa maksātāju veido vienu uzņēmumu grupu, nosakot apliekamo ienākumu, to palielina atbilstoši šā panta otrajai daļai, uzņēmums (nodokļa maksātājs), nosakot apliekamo ienākumu, to samazina par attiecīgo summu.”

Tātad, nodokļu plānošanas ieguvums ir peļņas/zaudējumu pārnešana uzņēmumu starpā, neskarot naudas plūsmu (t.i. fiziski neveicot procentu maksājumus).

Turpmāk publicēsim arī citas nodokļu plānošanas idejas. Visu pamazām!