Transfertcenas: vai ražotājs drīkst strādāt ar zaudējumiem?

Ievads

Grupā ietilpstoši ražošanas uzņēmumi var ciest pamatdarbības zaudējumus dažādu komerciālu faktoru dēļ, tostarp nelabvēlīgu tirgus apstākļu, izejvielu cenu pieauguma, piegādes ķēžu traucējumu vai pieprasījuma samazināšanās rezultātā. Tomēr atkārtoti vai ilgstoši zaudējumi bieži piesaista pastiprinātu nodokļu administrāciju un revidentu uzmanību. Šādos apstākļos nodokļu administrācija var vērtēt, vai ražotāja transfertcenu funkcionālais raksturojums pienācīgi atspoguļo tā faktiskās funkcijas, aktīvus un riskus.

Ražošanas uzņēmuma funkcionālais raksturojums ir būtisks transfertcenu analīzes elements. Parasti tiek sagaidīts, ka pilna riska ražotājs uzņemas nozīmīgus uzņēmējdarbības riskus, tostarp tirgus, krājumu, ražošanas jaudas izmantošanas un darbības riskus. Tādēļ atkarībā no tirgus apstākļiem un uzņēmējdarbības rezultātiem tas var gūt gan peļņu, gan ciest zaudējumus.

Savukārt, ja nodokļu administrācija secina, ka ražotājs veic tikai rutīnas ražošanas funkcijas, bet ekonomiski nozīmīgos riskus un stratēģisko lēmumu pieņemšanu kontrolē cits grupas uzņēmums, tā var uzskatīt, ka uzņēmums būtu raksturojams kā ierobežota riska ražotājs. Šādi uzņēmumi parasti saņem rutīnas atlīdzību atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam, un ilgtermiņā no tiem parasti tiek sagaidīta stabila rentabilitāte.

Tādējādi atkārtoti zaudējumi var palielināt transfertcenu pārbaudes un iespējamas ražotāja pārkvalificēšanas risku. Tāpēc nodokļu maksātājiem būtu jānodrošina, lai transfertcenu dokumentācija, līgumiskās vienošanās un faktiskā saimnieciskā rīcība konsekventi apliecinātu, kurš uzņēmums veic ekonomiski nozīmīgās funkcijas, kontrolē galvenos riskus un kuram ir finanšu spēja šos riskus uzņemties atbilstoši ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijām.

Ražotāju funkcionālie modeļi

Lai arī ESAO vadlīnijās nav nekur definēts, tomēr gan teorijā, gan praksē izšķir divu veido ražotāju funkcionālos modeļus – pilna riska ražotājs un ierobežota riska ražotājs.

Pilna riska ražotājs (Fully-Fledged Manufacturer) ir uzņēmums, kas veic ražošanu, uzņemoties lielāko daļu uzņēmējdarbības risku un kam pieder vai kura kontrolē ir galvenie ražošanā izmantotie aktīvi. Piegādes ķēdē tas darbojas kā neatkarīgs uzņēmējs.

Ierobežota riska ražotājs (Limited Risk Manufacturer) ir uzņēmums, kas veic ražošanas funkcijas cita grupas uzņēmuma uzdevumā, uzņemoties tikai ierobežotus uzņēmējdarbības riskus. Parasti tas darbojas principāla vadībā un pēc tā sniegtajām instrukcijām.

Galvenās abu ražotāju profilu iezīmes ir apkopotas zemāk esošajā tabulā.

Ir svarīgi uzsvērt, ka nevienam no ražotāju veidiem nav viennozīmīgas definīcijas un neviena no iepriekš aplūkotajām pazīmēm pati par sevi nav pietiekama galīga secinājuma izdarīšanai. Piemēram, preču iepirkšana var liecināt, ka uzņēmums ir pilna riska ražotājs, taču tā var atbilst arī līgumražotāja darbībai. Tādēļ uzticama secinājuma izdarīšanai visi minētie rādītāji jāvērtē kopumā un jāsalīdzina ar attiecīgajiem faktiem un apstākļiem.

Kā noteikt saražoto preču vērtību?

Ierobežota riska ražotājam atlīdzību parasti nosaka, izmantojot uz izmaksām balstītu transfertcenu metodi (piemēram, izmaksu pieskaitīšanas metodi jeb Cost Plus), nodrošinot stabilu rutīnas peļņu neatkarīgi no grupas pārdoto produktu kopējās rentabilitātes.

Pilna riska ražotājs pēc visu darbības izmaksu segšanas saņem savas uzņēmējdarbības atlikušo peļņu, jo tas uzņemas ar ražošanu saistītos uzņēmējdarbības riskus.

Piemērs

Lai salīdzinātu ierobežota riska ražotāja  un pilna riska ražotāja modeļos izmantotās cenu noteikšanas metodes, aprēķinu ir lietderīgi aplūkot uz vienu produkcijas vienību.

Pieņemsim, ka parasta ražotāja, kurš darbojas ar pilnu jaudu, normālās izmaksas ir 10 EUR par vienību:

• Mainīgās izmaksas – 5 EUR
• Darbaspēka izmaksas – 3 EUR
• Fiksētās izmaksas – 2 EUR (pie normālas jaudas 10 000 vienību apmērā kopējās fiksētās izmaksas ir 20 000 EUR).

Tiek piemērots 10 % uzcenojums, kas atbilst nozares mediānas uzcenojumam. Tādējādi nesaistītu pušu darījuma principam atbilstoša pārdošanas cena būtu 11 EUR par vienību.

Normāla jauda. Izmantojot normālu jaudu, ražotājs saražo 10 000 vienību:

• Kopējās izmaksas: 10 × 10 000 = 100 000
• Kopējie pārdošanas ieņēmumi: 11 × 10 000 = 110 000
• Pamatdarbības peļņa: 10 000

Pilna riska ražotāja modelī rezultāts ir būtiski atkarīgs no ražošanas jaudas izmantošanas līmeņa.

Nepilna jauda. Ja ražošanas apjoms samazinās līdz 5 000 vienībām, fiksētās izmaksas tiek sadalītas uz mazāku vienību skaitu. Piemēram, ja fiksētās izmaksas pieaug līdz 4 EUR par vienību, kopējās izmaksas var sasniegt 12 EUR par vienību. Ja pārdošanas cena paliek 11 EUR par vienību, ražotājs cieš zaudējumus 1 EUR apmērā par vienību.

Šis nepietiekamas jaudas izmantošanas scenārijs parāda, ka fiksēto izmaksu apmērs uz vienu vienību pieaug, izraisot pamatdarbības zaudējumus.

Jaudas pārsniegums. Trešais scenārijs var rasties, ja ražošanas apjoms pārsniedz normālo jaudu. Lai gan teorētiski tas ir iespējams, ilgstošai ražošanai virs normālās jaudas parasti būtu nepieciešami papildu ieguldījumi iekārtās, telpās vai citos pamatlīdzekļos. Līdz ar to būtu sagaidāms arī fiksēto izmaksu bāzes pieaugums.

Tādējādi pilna riska modelī rentabilitāte var svārstīties atkarībā no ražošanas apjoma, jaudas izmantošanas, tirgus apstākļiem un ražotāja spējas pārvaldīt fiksēto izmaksu bāzi.

Turpretī ierobežota riska ražotāja modelī ražošanas apjomu parasti nosaka vai garantē principāls. Ierobežota riska ražotājam atlīdzina attiecināmās darbības izmaksas neatkarīgi no ražošanas apjoma svārstībām, ievērojot kontrolētā darījuma noteikumus.

Tā kā ierobežota riska ražotājs uzņemas mazāk ekonomiski nozīmīgu risku, tā uzcenojumam parasti būtu jābūt zemākam nekā pilna riska ražotāja uzcenojumam. Tomēr arī atlīdzībai vajadzētu būt stabilākai. Šajā piemērā ierobežota riska ražotājam piemērots uz izmaksām balstīts uzcenojums varētu būt 5 %, to konsekventi piemērojot attiecīgajai izmaksu bāzei.

Risku uzņemšanās – ko tas nozīmē?

Izvērtējot, vai zaudējumi atbilst nesaistītu pušu darījuma principam, izšķirošais kritērijs pilna riska ražotāja nošķiršanai no ierobežota riska ražotāja ir noteikt, kurš uzņēmums uzņemas attiecīgos uzņēmējdarbības riskus.

Risku uzņemšanās nozīmē, ka uzņēmums uzņemas un pārvalda uzņēmējdarbības riskus. Transfertcenu vajadzībām nepietiek vienīgi ar riska līgumisku piešķiršanu. Uzņēmumam, kurš tiek uzskatīts par konkrēta riska uzņēmēju, ir arī jākontrolē šis risks un jāspēj segt tā iespējamās finansiālās sekas.

ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijās ir paredzēts strukturēts sešu soļu process kontrolēta darījuma risku analīzei:

1. precīzi identificēt ekonomiski nozīmīgos riskus;
2. noteikt, kā puses šos riskus ir līgumiski uzņēmušās;
3. veikt funkcionālo analīzi, lai noteiktu, kura puse faktiski kontrolē risku un kurai ir finanšu spēja to uzņemties;
4. noteikt, vai līgumiskā riska uzņemšanās atbilst 3. solī konstatētajai pušu faktiskajai rīcībai;
5. ja līgumiskais risku sadalījums neatbilst faktiskajai rīcībai, risks jāpiešķir pusei, kura to kontrolē un kurai ir finanšu spēja to uzņemties; un
6. noteikt darījuma cenu atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam, ņemot vērā risku sadalījuma sekas.

Lai noteiktu, kurš uzņēmums uzņemas konkrētu risku, jānoskaidro, kurš uzņēmums:

• spēj un ir pilnvarots pieņemt ar šo risku saistītus lēmumus, proti, tam ir nepieciešamās zināšanas, informācija un lēmumu pieņemšanas pilnvaras, lai risku novērtētu, pieņemtu, mazinātu vai noraidītu;
• faktiski pieņem šos lēmumus, ko apliecina pušu rīcība, nevis tikai līguma noteikumi. Tas ietver aktīvu riska uzraudzību un lēmumu pieņemšanu par tā pārvaldību laika gaitā; un
• ir finansiāli spējīgs segt riska sekas, proti, tam ir pietiekami finanšu resursi iespējamo zaudējumu segšanai vai attiecīgo rezultātu finansēšanai, ja risks iestājas.

Praksē uzņēmums, kas ar savu lēmumu pieņemšanu kontrolē risku un finansiāli spēj segt tā sekas, tiek uzskatīts par šā riska uzņēmēju, pat ja līgumiskās vienošanās liecina par pretējo. Šāda pieeja risku sadalījumu sasaista ar pušu darbības faktisko ekonomisko būtību.

Piemēram, ja mātesuzņēmums nosaka klientiem piemērojamās pārdošanas cenas, kas meitasuzņēmumam ir saistošas, var uzskatīt, ka attiecīgo risku uzņemas mātesuzņēmums un tam jākompensē zaudējumi, ja tādi rodas šāda lēmuma rezultātā. Savukārt, ja mātesuzņēmums nosaka tikai ieteicamās cenas, bet meitasuzņēmums drīkst tās pārskatīt sarunās vai galu galā atteikties ražot nerentablas preces, cenu svārstību risku acīmredzot uzņemas meitasuzņēmums.

Tādējādi klasiskās pilna riska ražotāja un principāla attiecībās principāls pieņem lēmumus par ražošanas apjomu, un tam jākompensē ierobežota riska ražotājam arī tad, ja attiecīgie riski īstenojas.

Šāda pieeja ir atbalstīta arī tiesu praksē. Piemēram, Čehijas Augstākās administratīvās tiesas nolēmumā par līgumražotāju tiesa piekrita, ka gadījumā, kad mātesuzņēmums faktiski noteica pārdošanas cenas un pieņēma galvenos komerciālos lēmumus, ražotājs nekontrolēja attiecīgo tirgus risku. Tā kā ražotājs nevarēja ietekmēt savu produktu pārdošanas cenas un tomēr ilgstoši cieta zaudējumus, tiesa secināja, ka neatkarīgs līgumražotājs būtu sagaidījis kompensāciju no grupas. Tādējādi zaudējumi atspoguļoja mātesuzņēmuma kontrolētos, nevis ražotāja uzņemtos riskus.

No otras puses, tiesu prakse arī apliecina, ka ar līgumisko apzīmējumu vien nepietiek. Ja vietējais uzņēmums faktiski pieņem galvenos lēmumus par cenu noteikšanu, ražošanu, krājumiem vai attiecībām ar klientiem un ir finansiāli spējīgs segt šo lēmumu sekas, var uzskatīt, ka tas uzņemas attiecīgos riskus, pat ja starpuzņēmumu līgumā tas raksturots kā “ierobežota riska” uzņēmums. Tādēļ tiesas un nodokļu administrācijas vērtē pušu faktisko rīcību un lēmumu pieņemšanu, nepaļaujoties tikai uz līguma noteikumiem. Tas atspoguļo ESAO principu, ka risks seko kontrolei, nevis tikai līgumiskajam sadalījumam.

Vai stratēģiskās vadības funkcija nozīmē galveno risku uzņemšanos?

Pastāv viedoklis, ka mātesuzņēmums var uzņemties galvenos riskus, veicot stratēģisko vadību un galvenās stratēģiskās funkcijas.

Stratēģiskā vadība ir uzņēmuma ilgtermiņa virziena un mērķu noteikšanas process, kā arī augsta līmeņa lēmumu pieņemšana, kas ietekmē uzņēmuma kopējos rezultātus un konkurētspēju. Tā ir vērsta uz to, kas uzņēmumam jāsasniedz, nevis uz ikdienas darbību izpildes veidu.

Atšķirības starp stratēģisko vadību un rutīnas darbības lēmumiem ir parādītas zemāk esošajā tabulā.

Saskaņā ar ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijām tas, ka holdinga sabiedrība veic stratēģisko vadību, automātiski nenozīmē, ka tā kontrolē ekonomiski nozīmīgos ražošanas riskus.

Piemēram, ja holdinga sabiedrība apstiprina gada budžetu un grupas uzņēmējdarbības stratēģiju, bet meitasuzņēmums patstāvīgi pārvalda ražošanu, iepirkumus, krājumus un attiecības ar klientiem, meitasuzņēmumu joprojām var uzskatīt par pilna riska ražotāju.

Savukārt, ja holdinga sabiedrība ne tikai nosaka stratēģiju, bet arī nosaka ražošanas apjomus, kontrolē iepirkumus, cenas un krājumus un uzņemas ar tiem saistītos komerciālos riskus, meitasuzņēmumu var raksturot kā ierobežota riska ražotāju, bet holdinga sabiedrība darbojas kā uzņēmējdarbības principāls.

Secinājumi

Tas, vai ražotājs transfertcenu vajadzībām drīkst ciest zaudējumus, galvenokārt ir atkarīgs no tā funkcionālā profila un riskiem, ko tas faktiski uzņemas. Pilna riska ražotājs kā uzņēmējdarbības veicējs uzņemas ekonomiski nozīmīgus riskus, piemēram, tirgus, krājumu, ražošanas jaudas izmantošanas un darbības riskus. Tādēļ atkarībā no komerciālajiem apstākļiem tas var gūt gan peļņu, gan ciest zaudējumus, ja šādi rezultāti atbilst veiktajām funkcijām, izmantotajiem aktīviem un kontrolētajiem riskiem.

Turpretī ierobežota riska ražotājs veic rutīnas ražošanas darbības principāla uzdevumā, un tam parasti pienākas stabila atlīdzība atbilstoši nesaistītu pušu darījuma principam. Ilgstošus zaudējumus ir grūti pamatot, ja vien tie nerodas ārkārtēju un īslaicīgu apstākļu dēļ. Ja ierobežota riska ražotājs cieš atkārtotus zaudējumus, nodokļu administrācija, visticamāk, pārbaudīs, vai riski ir sadalīti atbilstoši pušu faktiskajai rīcībai, un var attiecīgi koriģēt transfertcenu rezultātu.

Galu galā izšķirošais jautājums nav tas, vai starpuzņēmumu līgumā uzņēmums ir apzīmēts kā “pilna riska” vai “ierobežota riska” uzņēmums, bet gan tas, vai uzņēmums faktiski kontrolē ekonomiski nozīmīgos riskus un ir finansiāli spējīgs segt to sekas. Atbilstoši ESAO Transfertcenu noteikšanas vadlīnijām un tiesu praksei transfertcenu noteikšanas rezultātiem jāatspoguļo darījuma ekonomiskā būtība, nevis tikai tā līgumiskā forma. Tādēļ pienācīgi sagatavota transfertcenu dokumentācija, kas apliecina uzņēmuma veikto funkciju, lēmumu pieņemšanas, risku kontroles un finansiālās kapacitātes savstarpējo atbilstību, ir būtiska, lai pamatotu ražošanas uzņēmuma funkcionālo raksturojumu un tā rentabilitātes rezultātu, tostarp komerciālu zaudējumu periodu, atbilstību tirgus cenas principam.