Darījumi starp saistītajām personām sākot ar 2018. gadu

Saskaņā ar Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma 4. panta 2. daļas 2. punkta (e) apakšpunktu  ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamajā bāzē ietver arī “ienākumus, kurus nodokļu maksātājs būtu saņēmis, vai izdevumus, kuri nodokļu maksātājam nebūtu radušies, ja komerciālās un finanšu attiecības būtu veidotas vai nodibinātas pēc noteikumiem, kas būtu spēkā starp divām neatkarīgām personām, un  ja šo starp saistītām personām (no kurām viena ir nodokļa maksātājs) slēgto darījumu vērtība būtu atbilstoša tirgus cenai (vērtībai), kuras aprēķināšanas metodes nosaka Ministru kabinets”.

Šis formulējums ir aizgūts no starptautiski piemērotā “tirgus cenas” principa formulējuma, un nozīmē to, ka darījumos ar saistītajām personām gūtie ieņēmumi nedrīkst būt zem tirgus vērtības, bet izdarītās izmaksas – virs tirgus vērtības. Šis iztrūkums/pārsniegums ir uzskatāms par nosacīti sadalīto peļņu un ir iekļaujams ar uzņēmumu ienākuma nodokli (UIN) apliekamajā ienākumā.

Tātad, pieņemsim, ka Jūsu uzņēmums iegādājas no saistītā uzņēmuma preces par 1,000,000 un tālākpārdod par 1,100,000.  Ar darījumu saistītās administratīvās un pārdošanas izmaksas ir 50,000. Piemērojot darījumu tīrās peļņas metodi, tiek konstatēts, ka operatīvās peļņas normai ir jābūt 5%, tātad, Jūsu uzņēmumam ir jānopelna vismaz 1,100,000 x 5% = 55,000. Attiecīgi iepirkuma cenas vērtībai ir jābūt vienādai vai mazākai par 1,100,000 – 50,000 – 55,000 = 995,000. Tas nozīmē, ka esiet nopirkuši par 5,000 virs tirgus vērtības. Šis pārsniegums ir jāiekļauj UIN bāzē, un maksājamais nodoklis būs 5,000 x 20/80 = 1,250.

2. Saistīto personu definīcija UIN mērķiem

Tā kā jaunais UIN likums neparedz saistīto uzņēmumu definīciju, ir  jāņem vērā likuma “Par nodokļiem un nodevām” 1. panta 18. daļa, saskaņā ar kuru: saistītas personas — divas vai vairākas fiziskās vai juridiskās personas vai ar līgumu saistīta šādu personu grupa, vai šādu personu vai grupas pārstāvji, ja pastāv vismaz viens no sekojošiem apstākļiem.

(1) Tās ir mātes un meitas komercsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības

Mātes un meitas sabiedrību definīcijas arī ir atrodamas pašreiz spēkā esošajā likumā “Par uzņēmumu ienākuma nodokli”, taču definīcija nav iekļauta jaunajā likumā. Līdz ar to, acīmredzot, skaidrojums ir jāmeklē Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likumā.

Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma 1. panta pirmās daļas 9. un 10. punktā dotās definīcijas ir šādas:

• koncerna mātes sabiedrība— Latvijas Republikā reģistrēta komercsabiedrība vai kooperatīvā sabiedrība, Latvijas Republikā reģistrēta Eiropas ekonomisko interešu grupa, Eiropas kooperatīvā sabiedrība vai Eiropas komercsabiedrība, kura kontrolē vienu vai vairākas tās meitas sabiedrības šajā likumā noteiktajā kārtībā;
• koncerna meitas sabiedrība— Latvijas Republikā reģistrēta komercsabiedrība vai kooperatīvā sabiedrība, Latvijas Republikā reģistrēta Eiropas ekonomisko interešu grupa, Eiropas kooperatīvā sabiedrība vai Eiropas komercsabiedrība, kuru kontrolē tās mātes sabiedrība šajā likumā noteiktajā kārtībā. Par koncerna mātes sabiedrības meitas sabiedrību uzskata arī ikvienu šā koncerna meitas sabiedrības meitas sabiedrību.

 Kontroles iegūšanu skaidro šī likuma 61. pants: “ja šī mātes sabiedrība tieši vai netieši (ar vienas vai vairāku šā koncerna meitas sabiedrību līdzdalību) ir ieguvusi kontroli atbilstoši vismaz vienam no šādiem nosacījumiem:

 1) tai ir akcionāru vai dalībnieku balsstiesību vairākums (vairāk par 50 procentiem balsstiesību), pamatojoties uz kapitāla līdzdalību attiecīgajā meitas sabiedrībā (neatkarīgi no šīs līdzdalības daļas lieluma);

2) tai ir tiesības iecelt vai atcelt meitas sabiedrības pārraudzības institūcijas vai izpildinstitūcijas locekļu vairākumu (vairāk par 50 procentiem locekļu skaita), pamatojoties uz kapitāla līdzdalību attiecīgajā meitas sabiedrībā (neatkarīgi no šīs līdzdalības daļas lieluma);

3) tai ir tiesības izmantot dominējošo ietekmi koncerna meitas sabiedrībā, pamatojoties uz līgumu, kas noslēgts ar citiem meitas sabiedrības akcionāriem vai dalībniekiem vai saskaņā ar šīs sabiedrības statūtiem (neatkarīgi no tā, vai mātes sabiedrībai ir vai nav kapitāla līdzdalības daļas šajā sabiedrībā);

4) vairākums koncerna meitas sabiedrības pārraudzības institūcijas vai izpildinstitūcijas locekļu, kas bijuši attiecīgajos amatos kārtējā pārskata gadā, iepriekšējā pārskata gadā un līdz šī konsolidētā finanšu pārskata sagatavošanai ir iecelti vienīgi koncerna mātes sabiedrības balsstiesību izmantošanas rezultātā;

5) tā vienpersoniski kontrolē akcionāru vai dalībnieku vairākuma balsstiesības minētajā koncerna meitas sabiedrībā, pamatojoties uz līgumu, kas noslēgts ar citiem šīs meitas sabiedrības akcionāriem vai dalībniekiem.

Mātes un meitas uzņēmumu piemēri var būt šādi.

(1) Tiešā līdzdalība, t.i. ja uzņēmums A kontrolē virs 50% uzņēmumā B.

(2) Netiešā līdzdalība veidojas, kad uzņēmums A kontrolē C pastarpināti – caur holdinga uzņēmumu B;

(3) Netiešā līdzdalība caur diviem uzņēmumiem (A un C ir mātes un meitas uzņēmumi, par mātes un meitas uzņēmumiem ir uzskatāmi arī A un B, un A un D). Arī B un C būs savstarpēji saistīti, tikai uz cita pamata. Taču B attiecībā pret D un C attiecībā pret D būs saistīti uz tiešās līdzdalības (virs 20%) pamata. Šeit gan ir jāatceras, ka, lai noteiktu vai A kontrolē D, nav jāreizina A līdzdalības daļa (51%) ar B līdzdalības daļu uzņēmumā D (25%), jo tādā veidā var nonākt pie nepareiza secinājuma, ka A kontrolē tikai 12,75%.

(2) Vienas komercsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības līdzdalības daļa otrā sabiedrībā ir no 20 līdz 50 procentiem, turklāt šai mātes un meitas komercsabiedrībai vai kooperatīvajai sabiedrībai nav balsu vairākuma

Tiešā līdzdalība īpašus komentārus neprasa. Tātad, ja uzņēmumam A pieder vismaz 20% kapitāla daļu uzņēmumā B, tad tie ir saistīti. Jāatceras tikai tas, ka likumā “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” šis kritērijs attiecās uz darījumiem ar ārvalstu uzņēmumiem. Tātad pēc patreizējās likuma redakcijas, darījumu tirgus vērtība būs jāievēro ne vien tad, ja tiešā līdzdalība ir ar ārvalstu uzņēmumu, bet arī starp diviem iekšzemes uzņēmumiem.

(3) Vairāk nekā 50 procenti no pamatkapitāla vai komercsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības daļu vērtības katrā no šīm divām vai vairākām komercsabiedrībām vai kooperatīvajām sabiedrībām pieder vai ar līgumu vai citādi ir nodrošināta izšķiroša ietekme šajās divās vai vairākās komercsabiedrībās vai kooperatīvajās sabiedrībās (ir balsu vairākums) vienai un tai pašai personai un šīs personas radiniekiem līdz trešajai pakāpei vai šīs personas laulātajam, vai ar šo personu svainībā esošiem līdz otrajai pakāpei

Šis punkts aptver dažādas situācijas, tāpēc vienmēr ir jāanalizē, ja uzņēmumi pieder radiniekiem vai svaiņiem.

A un B uzņēmumi ir saistīti uz tā pamata, ka virs 50% pieder Jānim un laulātajam, bet D un E ir saistīti jo virs 50% šajos uzņēmumos pieder Jānim un viņa radiniekiem.

(4) Vairāk nekā 50 procenti no pamatkapitāla vai komercsabiedrības vai kooperatīvās sabiedrības daļu vērtības katrā no šīm divām vai vairākām komercsabiedrībām vai kooperatīvajām sabiedrībām pieder vai ar līgumu vai citādi ir nodrošināta izšķiroša ietekme šajās divās vai vairākās komercsabiedrībās vai kooperatīvajās sabiedrībās (ir balsu vairākums) vairākām, bet ne vairāk kā 10 vie­nām un tām pašām personām

Zem šī kritērija paiet uzņēmumi, kurus kontrolē savstarpēji nesaistīti uzņēmumi (tātad, kuri nav laulībā, radniecībā vai svainībā esoši), ja šādu personu skaits nepārsniedz  10.

(5) Vienai un tai pašai personai vai vienām un tām pašām personām ir balsu vairākums šo komercsabiedrību vai kooperatīvo sabiedrību valdēs (izpild­institūcijās)

Uzņēmumā A ir trīs valdes locekļi: Jānis, Pēteris un Liene, bet uzņēmumā B Pēteris un Liene.

Tā kā divi no trim valdes locekļiem uzņēmumā A ir tie paši, kas B, tātad izpildās normas nosacījumi un uzņēmumi A un B ir saistīti.

Attiecībā uz valdes locekļiem ir svarīgi atcerēties divas lietas:

Pirmkārt, valdes loceklis nav uzskatāms par ar uzņēmumu saistītu personu šī panta izpratnē, tā iemesla dēļ, ka valdes locekļi šeit ir pazīme pēc kuras nosaka vai uzņēmumi A un B ir saistīti, taču pants neparedz, ka pats valdes loceklis ir saistīta persona.

Otrkārt, valdes locekļa tiesības pārstāvēt sabiedrību atsevišķi vēl neliecina par kontroli sabiedrības izpildinstitūcijā (skat. Augstākās Tiesas spriedumu SKA-80/2014) un tāpēc, ja A valdē ir, teiksim, Jānis, Pēteris un Liene, katrs ar tiesībām pārstāvēt uzņēmumu atsevišķi, bet uzņēmumā B tikai Pēteris, uzņēmumi nebūs saistīti.

(6) fiziskajai personai (vai tās radiniekiem līdz trešajai pakāpei, vai laulātajam, vai ar šo fizisko personu svainībā esošajiem līdz otrajai pakāpei) tieši vai pastarpināti pieder vairāk nekā 50% no komercsabiedrības pamatkapitāla vai daļu vērtības vai kooperatīvās sabiedrības paju vērtības vai fiziskajai personai (vai tās radiniekiem līdz trešajai pakāpei, vai laulātajam, vai ar šo personu svainībā esošajiem līdz otrajai pakāpei) ar līgumu vai citādi ir nodrošināta izšķiroša ietekme komercsabiedrībā vai kooperatīvajā sabiedrībā.

Ar uzņēmumu saistīta persona

Ir jāvērš uzmanība uz “ar uzņēmumu saistītas personas” definīciju, kuru patreizējā likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” redakcija nosaka kā ”personu, kurai (fiziskās personas gadījumā — tās radiniekiem līdz trešajai pakāpei vai laulātajam, vai ar šo personu svainībā esošiem līdz otrajai pakāpei) pieder vairāk nekā 50 procenti no komercsabiedrības pamatkapitāla vai daļu vērtības vai kooperatīvās sabiedrības paju vērtības vai kurai (fiziskās personas gadījumā — tās radiniekiem līdz trešajai pakāpei vai laulātajam, vai ar šo personu svainībā esošiem līdz otrajai pakāpei) ar līgumu vai citādi ir nodrošināta izšķiroša ietekme komercsabiedrībā vai kooperatīvajā sabiedrībā.”

Tātad, ja ar uzņēmumu darījumus veic tā īpašnieks – fiziska persona, ir jāievēro darījuma tirgus vērtība.

Tomēr likums “Par nodokļiem un nodevām” neparedz “ar uzņēmumu saistītas personas” definīciju, kas nozīmē, ka uz īpašnieku darījumiem ar uzņēmumu transfertcenas neattieksies. Manuprāt, šeit visticamāk, ka likums tiks grozīts, jo nedomāju, ka likumdevēja griba bija atcelt darījumu tirgus vērtības piemērošanu īpašnieku darījumiem ar “savu” uzņēmumu.

Secinājumi

Ievērojot to, ka Uzņēmumu ienākuma nodokļa likums vairs neparedz “uzņēmumu grupas pazīmi”, no normatīvajiem aktiem izriet, ka tirgus vērtība ir jāpiemēro arī iekšzemes uzņēmumiem, ja tiešā līdzdalība vienam uzņēmumam otrā ir robežās no 20%-50%. Tas nozīmē, ka transfertcenas skars plašāku subjektu loku nekā līdz šim.

No otras puses, likuma “Par nodokļiem un nodevām” 15.2 pantā ir saglabājusies atsauce uz  likumu “Par uzņēmumu ienākuma nodokli”, tāpat kā iepriekš nosakot, ka transfertcenu dokumentācija iekšzemes uzņēmumiem ir jāgatavo, ja tie ir grupas dalībnieki (tātad, ja vismaz 90% tieši vai netieši pieder vienam dalībniekam).

Domājams, ka likums tiks grozīts, taču no šī brīža redakcijas, kas plānota uz 2018. gada 1. janvāri, izriet, ka transfertcenas attieksies uz uzņēmumiem, kuriem ir līdzdalība no 20%. Tomēr “pilnā transfertcenu dokumentācija” darījumiem starp šādām personām netiek prasīta, kas nozīmē, ka šādi uzņēmumi var sagatavot vienkāršotu vai nepilnu dokumentāciju.

3. Saistītās personas Komerclikuma izpratnē

 Saistīto personu definīcija ir dota Komerclikuma 84.¹ pantā. Lai gan likuma mērķis acīmredzot ir  bijis sasaistīt  saistīto uzņēmumu definīciju ar ESAO prasībām, tomēr, salīdzinot ar likumu “Par nodokļiem un nodevām” definīciju, ir daudz atšķirību. Izskatīsim tās.

Saskaņā ar Komerclikumu par saistītām personām uzskata zemāk uzskaitītās personas.

(1) Sabiedrības dalībnieku, kuram ir tieša izšķirošā ietekme sabiedrībā

Komerclikums runā par vertikālo kontroli, tomēr ir jāņem vērā, ka atšķirībā no likuma “Par nodokļiem un nodevām”, tas paredz divas pamatpazīmes:

• ir “izšķiroša ietekme”,
• ietekme ir tieša.

Termins “izšķirošā ietekme” nav dots Komerclikumā, taču tas ir dots Koncerna likuma 3. panta trešajā daļā. Uzņēmumam ir izšķirošā ietekme sabiedrībā uz līdzdalības pamata, ja pastāv vismaz viens no šādiem apstākļiem:

1. uzņēmumam sabiedrībā ir balsstiesību vairākums;
2. uzņēmumam kā sabiedrības dalībniekam ir tiesības iecelt vai atcelt sabiedrības izpildinstitūcijas vai pārraudzības institūcijas locekļu vairākumu;
3. uzņēmums ir sabiedrības dalībnieks un, izmantojot vienīgi savas dalībnieka tiesības, pārskata gada laikā ir iecēlis sabiedrības izpildinstitūcijas vai pārraudzības institūcijas locekļu vairākumu;
4. uzņēmums ir sabiedrības dalībnieks un, pamatojoties uz vienošanos ar citiem dalībniekiem, viens pats kontrolē balsstiesību vairākumu sabiedrībā.

(2) Sabiedrības valdes vai padomes locekli

Atšķirībā no UIN likuma, valdes un padomes loceklis ir uzskatāms par saistītu personu attiecībā uz šo uzņēmumu.

(3) Sabiedrības dalībnieka, kuram ir tieša izšķirošā ietekme sabiedrībā, valdes vai padomes locekli

Tātad, nevien dalībnieks, kuram ir izšķirošā ietekme, bet arī tā valdes un padomes locekļi būs uzskatāmi par saistītiem. Šajā gadījumā uzņēmums B būs saistīts ar A, kā arī ar tā valdes locekļiem Jāni un Līgu un padomes locekļiem Juri un Māri. C nebūs saistīts ar A, kā arī nebūs saistīts ar tā valdes un/vai padomes locekļiem.

(4) personu, kura ir šā panta 1. vai 2. punktā minētās personas radinieks līdz otrajai radniecības pakāpei, laulātais vai svainis līdz pirmajai svainības pakāpei, vai personu, ar kuru tai ir kopīga saimniecība;

(5) juridisko personu, kurā šā panta 1., 2. vai 4. punktā minētajai personai ir izšķirošā ietekme.

Visi zīmējumā norādītie Jāņa radniecībā un svainībā esošie ir ar uzņēmumu A saistītas personas.

Pieņemot, ka kādam no Jāņa radiniekiem vai svainībā esošajiem ir izšķiroša ietekme uzņēmumā B, tad no komerclikuma normām ir jāsecina, ka A ir saistīts ar B.

Secinājumi

Komerclikums salīdzinot ar likumu “Par nodokļiem un nodevām” attiecina saistīto personu definīciju uz īpašniekiem fiziskajām personām, kā arī valdes un padomes locekļiem. Šajā ziņā komerclikums ir plašāks.

Attiecībā uz vertikālo līdzdalību, komerclikums to sašaurina līdz tiešajai līdzdalībai.

Tātad,  ir jāsecina, ka katrs gadījums ir jāvērtē atsevišķi uzņēmumu ienākuma nodokļa un komerclikuma mērķiem. Pie kam atsevišķos gadījumos tie var pārklāties (piemēram tiešā līdzdalība), citos būt piemērojami tikai UIN vajadzībām (piemēram, netiešā līdzdalība) vai attiekties uz fiziskajām personām (pārsvarā – komerclikuma gadījumā).