Ievads

Zvērināta revidenta darbs ar saistīto pušu darījumiem prasa sistemātisku pieeju, dziļu izpratni par uzņēmuma vērtības radīšanas mehānismiem un kvalitatīvus pierādījumus, kas pamato tirgus cenu ( arm’s length) principa ievērošanu.  Transfertcenu dokumentācija šajā kontekstā funkcionē kā stratēģisks instruments, kas sniedz būtisku devumu finanšu pārskatu auditoriem vairākos aspektos.

 

Transfertcenu dokumentācija nodrošina strukturētu un vispusīgu informāciju par saistīto personu darījumiem, to ekonomisko būtību un cenu noteikšanas pamatojumu. Saskaņā ar ISA 550 (International Standard on Auditing 550 “Related Parties”), auditoriem ir jāiegūst pietiekams izpratnes līmenis par saistīto uzņēmumu darījumiem, lai identificētu būtiskus kļūdainu apgalvojumu riskus.

Transfertcenu dokumentācija ietver detalizētu funkcionālo analīzi, kas apraksta katras saistītās puses veiktās funkcijas, izmantotos aktīvus un uzņemtos riskus. Šī informācija ir svarīga auditoram, lai novērtētu, vai darījumi starp saistītām personām ir pareizi atspoguļoti finanšu pārskatos un vai tie atbilst tirgus cenu principam.

Šajā rakstā tālāk tiek analizēts, kāda funkcija transfertcenu dokumentācijai ir revīzijas procesā, kā tā palīdz auditoram izpildīt profesionālos pienākumus un kādas ir auditoru mandāta robežas, vērtējot transfertcenu dokumentāciju.

ISA 550: Saistītās personas – pamatprasības

ISA 550 nosaka auditora pienākumu iegūt pietiekamu izpratni par saistīto pušu attiecībām un darījumiem, lai atpazītu krāpšanas riska faktorus, novērtētu būtisko neatbilstību riskus un secinātu, vai finanšu pārskati sniedz patiesu un skaidru priekšstatu. Standarts prasa sistemātisku pieeju:

  • Identificēšana un izpratne par saistīto pušu identitāti, attiecību raksturu un darījumu veidiem. Auditoram jāveic uzziņas pie vadības, jāpārbauda bankas apstiprinājumi, sanāksmju protokoli un līgumi, kas var norādīt uz saistīto pušu esamību.
  • Risku novērtēšana– saistīto pušu darījumi, kas atrodas ārpus parastās saimnieciskās darbības, tiek uzskatīti par nozīmīgiem riskiem, kas prasa paaugstinātu profesionālo skepsi un paplašinātas procedūras.
  • Būtisku testu veikšanaattiecībā uz nozīmīgiem darījumiem, kas ietver līgumu pārbaudi, darījumu ekonomiskā pamatojuma izvērtēšanu un apstiprinājumu, ka tie ir atbilstoši autorizēti.
  • Arm’s length apgalvojumu pārbaude– ja vadība ir deklarējusi, ka darījumi veikti tirgus vērtībā, auditoram jāiegūst pietiekami pierādījumi, kas atbalsta šo apgalvojumu.​
  • Finanšu pārskatu novērtējums– vai saistītās personas un darījumi ir pareizi uzskaitīti un atklāti atbilstoši piemērojamajam regulējumam.

Šo prasību izpilde bez transfertcenu dokumentācijas ir ievērojami sarežģītāka. Transfertcenu dokumentācija satur detalizētu grupu struktūru, līgumu noteikumus, darījumu aprakstus un salīdzināmo datu analīzi – visu to, kas nepieciešams, lai auditors varētu pilnībā izpildīt ISA 550 noteiktās procedūras.

ISA 315 un ISA 330: Risku novērtēšana un reakcija

ISA 315 “Uzņēmuma un tā vides izpratnes iegūšana un būtisku neatbilstību risku novērtēšana” (ISA 315 “Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement”)  nosaka auditoram iegūt izpratni par uzņēmumu, tā darbības vidi, piemērojamo finanšu pārskatu sagatavošanas regulējumu un uzņēmuma iekšējās kontroles sistēmu, lai identificētu un novērtētu būtisko neatbilstību riskus.

Transfertcenu dokumentācija šajā procesā pilda nozīmīgu lomu, jo tā sniedz auditoram informāciju par:

  • uzņēmuma funkcionālo profilu un vērtības radīšanas ķēdi grupā,
  • risku sadalījumu starp saistītajām personām,
  • saistīto pušu darījumu ekonomisko būtību un cenu noteikšanas politiku.

Saskaņā ar ISA 330, auditoram jāizstrādā un jāveic turpmākās revīzijas procedūras, kuru raksturs, laiks un apjoms ir balstīts uz novērtētajiem būtisko neatbilstību riskiem apgalvojumu līmenī. Jo augstāks ir novērtētais risks, jo pārliecinošākiem jābūt revīzijas pierādījumiem. Attiecībā uz nozīmīgiem riskiem auditoram jāveic būtiski testi, kas ir īpaši vērsti uz šo risku. Transfertcenu dokumentācija šeit darbojas kā kritisks pierādījumu avots, kas ļauj auditoram:

  • samazināt nepieciešamo procedūru apjomu,
  • izstrādāt mērķtiecīgas testēšanas procedūras, kas balstītas uz dokumentācijā ietverto funkcionālo analīzi un salīdzināmo datu pētījumu.

Transfertcenu dokumentācija kā audita instruments

Transfertcenu dokumentācija auditoram kalpo kā strukturēts atbalsta avots, kas dod vairākus konkrētus praktiskus ieguvumus, tostarp:

  1. Salīdzināmības analīze un finanšu dati

Transfertcenu dokumentācijas būtiskais devums ir salīdzināmības analīze un salīdzināmo datu atlases pētījumi, kas iekļauti transfertcenu dokumentācijā. Šie pētījumi nodrošina objektīvus salīdzinājuma punktus, kas ļauj auditoram izvērtēt, vai kontrolēto darījumu cenas ir noteiktas atbilstoši tirgus apstākļiem. Dokumentācijā iekļautie finanšu rādītāji, piemēram, peļņas maržas, kalpo par būtisku pamatu audita procedūrām.

Saskaņā ar ISA 550 prasībām, auditoram ir jāpārbauda, vai saistīto personu darījumi ir pareizi atzīti un uzskaitīti atbilstoši piemērojamajam finanšu pārskatu sagatavošanas regulām. Transfertcenu dokumentācijā iekļautie dati par darījumu apjomu, cenām un noteikumiem būtiski atvieglo šo pārbaudi un samazina laiku, kas nepieciešams revīzijas procedūru veikšanai.

  1. Risku identificēšana un novērtēšana

Svarīgs aspekts ir risku identificēšana. Transfertcenu dokumentācija ļauj auditoram agrīnā stadijā identificēt potenciālos nodokļu riskus, kas var ietekmēt finanšu pārskatus.

Saskaņā ar OECD noteiktajiem dokumentācijas mērķiem, vietējā transfertcenu dokumentācija (local file) un globālā transfertcenu dokumentācija (master file) sniedz nodokļu administrācijām (un arī auditoriem) informāciju risku novērtēšanai un revīzijas fokusa noteikšanai. Transfertcenu dokumentācija ļauj auditoram:

  • precīzāk noteikt revīzijas procedūru apjomu un dziļumu atkarībā no identificētajiem riskiem,
  • izstrādāt mērķtiecīgas testēšanas procedūras, kas vērstas uz konkrētiem darījumiem vai darījumu kategorijām, kur risks ir augstāks.
  • samazināt nepieciešamo revīzijas procedūru skaitu, ja dokumentācija sniedz pārliecinošus pierādījumus par darījumu atbilstību tirgus cenu principam.

Saskaņā ar Latvijas praksi, VID ir tiesības pārbaudīt transfertcenu atbilstību tirgus cenām piecu gadu laikā pēc nodokļa nomaksas termiņa, kamēr pārējos UIN (uzņēmumu ienākuma nodoklis) gadījumos auditēšanas termiņš ir trīs gadi. Šī pagarinātā termiņa iespēja rada papildu risku, ko auditoram ir jāņem vērā, novērtējot finanšu pārskatu aprēķinus un atklājumus.

  1. Revīzijas efektivitāte un izmaksu samazināšana

Transfertcenu dokumentācija būtiski samazina nepieciešamību auditoram veidot savu paralēlu funkcionālo analīzi un meklēt salīdzināmos darījumus no nulles, kas padara revīziju efektīvāku un mazina izmaksas uzņēmumam.

Tas ļauj auditoram:

  • vairāk koncentrēties uz testēšanu un ticamības izvērtēšanu, nevis uz bāzes analīzes veidošanu, kas primāri ir nodokļu konsultantu un uzņēmuma vadības pienākums,
  • ātrāk pabeigt revīzijas procedūras, jo būtiska daļa informācijas jau ir sistemātiski apkopota un dokumentēta,
  • samazināt nepieciešamību piesaistīt ārējos ekspertus.

  1. Pierādījumu bāze revīzijas atzinumam

Transfertcenu dokumentācija ir daļa no “pietiekamiem un atbilstošiem revīzijas pierādījumiem”, kas nepieciešami saskaņā ar ISA 500. Auditors var balstīt savu viedokli uz tajā ietverto analīzi, papildus veicot saprātīgus testus:

  • līgumu pārbaudi – vai līgumi atbilst dokumentācijā aprakstītajiem darījumiem,
  • salīdzinājumu ar finanšu pārskatiem – vai faktiskie rezultāti atbilst dokumentācijā prognozētajiem vai salīdzināmo uzņēmumu rādītājiem,
  • vadības skaidrojumus – vai vadība var pamatot izvēlēto metodi un pieeju.

  1. Strīdu un sodu riska mazināšana

Kvalitatīva transfertcenu dokumentācija kalpo kā pirmais aizsardzības līdzeklis nodokļu audita vai strīda gadījumā un sniedz skaidru stāstījumu par vērtības radīšanu grupā, kas atvieglo arī auditoram pozīcijas aizstāvēšanu pret regulatoriem un akcionāriem.

Auditora mandāta robežas attiecībā uz transfertcenu dokumentāciju

Lai gan transfertcenu dokumentācija ir būtisks revīzijas instruments, ir būtiski skaidri nodalīt ārējā finanšu pārskatu auditora mandātu no nodokļu auditora jeb VID ierēdņa funkcijām. Finanšu pārskatu auditors saskaņā ar Starptautiskajiem revīzijas standartiem (ISA) sniedz atzinumu par to, vai finanšu pārskati sniedz patiesu un skaidru priekšstatu par uzņēmuma finansiālo stāvokli un darbības rezultātiem.

Saskaņā ar ISA 550, auditora pienākums attiecībā uz saistīto personu darījumiem ir ierobežots ar šādiem aspektiem:

  1. iegūt pietiekamus pierādījumus, lai secinātu, vai saistīto personu attiecības un darījumi ir pareizi identificēti, uzskaitīti un atklāti saskaņā ar piemērojamo finanšu pārskatu sagatavošanas regulējumu; un
  2. novērtēt, vai saistīto personu darījumu ietekme netraucē finanšu pārskatu godīgai prezentācijai vai nerada maldinošu informāciju.

Transfertcenu metodoloģijas izvērtēšanas ierobežojumi

Auditors parasti nav speciālists transfertcenu jomā un nav atbildīgs par pilnīgu transfertcenu metodoloģijas izvērtēšanu vai alternatīvu salīdzināmo datu atlases pārbaudi. Šie jautājumi ietilpst nodokļu konsultantu un nodokļu administrācijas kompetencē. Auditora uzdevums ir pārliecināties, vai vadība ir identificējusi visus būtiskos saistīto personu darījumus un vai tie ir atbilstoši atspoguļoti finanšu pārskatos.

Praksē auditors var paļauties uz uzņēmuma sagatavoto transfertcenu dokumentāciju kā pierādījumu avotu, taču auditoram nav pienākuma veikt patstāvīgu salīdzināmības analīzi vai pārbaudīt, vai  izvēlētā transfertcenu metode ir optimālākā no visām iespējamām metodēm. Tomēr, ja auditoram rodas šaubas par vadības apstiprinājumu pamatotību vai novērojumu pazīmes, kas varētu liecināt par būtisku novirzi no tirgus cenām, auditoram ver veikt papildus revīzijas procedūras, piemēram, detalizētu līgumu un citu darījumu dokumentu pārbaudi, salīdzināmo darījumu datu atkārtota izvērtēšanu, kā arī nepieciešamības gadījumā auditors var piesaistīt neatkarīgu ekspertu.

Sadarbība starp auditoriem un nodokļu konsultantiem

Latvijas praksē ir ierasts, ka uzņēmumi sadarbojas ar ārējiem transfertcenu konsultantiem, lai sagatavotu dokumentāciju. Finanšu pārskatu auditori bieži izmanto šo konsultantu darbu kā pamatu savām revīzijas procedūrām, bet saglabā profesionālu skepticismu un neatkarīgu vērtējumu. Auditors var pieprasīt piekļuvi pilnai transfertcenu dokumentācijai, tostarp salīdzināmības analīzei un salīdzināmo datu atlases datubāzēm, lai novērtētu, vai finanšu pārskatos atzītās summas ir pamatotas.

Svarīgi atzīmēt, ka ja auditors konstatē, ka uzņēmums nav identificējis vai atklājis saistīto personu attiecības vai darījumus, auditoram nekavējoties jāinformē pārējie revīzijas grupas locekļi un jāveic papildu procedūras.

Nodokļu risku atklāšana finanšu pārskatos

Lai gan auditors nav atbildīgs par nodokļu aprēķinu pilnīgu pārbaudi, viņam ir jānovērtē, vai finanšu pārskatos ir pareizi atzītas un atklātas nosacītās saistības, kas saistītas ar nodokļu riskiem. Ja pastāv būtisks risks, ka VID varētu veikt transfertcenu korekcijas, kas izraisītu papildu nodokļu maksājumus, auditoram ir jāapsver, vai šis risks ir pareizi novērtēts un atklāts finanšu pārskatos saskaņā ar piemērojamo grāmatvedības standartu.

Latvijas praksē VID var piemērot soda naudu līdz 1% no kontrolētā darījuma summas, bet ne vairāk kā EUR 100 000, ja transfertcenu dokumentācija nav iesniegta noteiktajā termiņā vai ja uzņēmums būtiski pārkāpis dokumentācijas sagatavošanas prasības. Šie iespējamie sodi un nodokļu korekcijas ir jāņem vērā, novērtējot, vai finanšu pārskatos ir nepieciešams atzīt uzkrājumus vai sniegt papildu atklājumus.

Secinājumi

Transfertcenu dokumentācija ir būtiska auditoriem, jo tā nodrošina strukturētu informāciju par saistīto personu darījumiem, to ekonomisko pamatojumu un atbilstību tirgus vērtības principam. Dokumentācijas esamība atvieglo auditora darbu, saīsinot laiku, kas nepieciešams, lai izprastu uzņēmuma kontrolēto darījumu būtību un novērtētu to pareizu atspoguļojumu finanšu pārskatos.

Tomēr ir kritiski svarīgi saprast auditora mandāta robežas. Finanšu pārskatu auditors nav atbildīgs par pilnīgu transfertcenu metodoloģijas nodokļu atbilstības izvērtēšanu vai nodokļu aprēķinu galīgu apstiprināšanu, šīs funkcijas ietilpst nodokļu konsultantu un nodokļu administrācijas kompetencē. Auditoru atbildība aprobežojas ar transfertcenu un nodokļu pozīciju izvērtēšanu finanšu pārskatu revīzijas kontekstā.