Ievads

2021. gada 18. februārī tika pieņemti grozījumi Ministru kabineta noteikumos Nr.677 “Uzņēmumu ienākuma nodokļa likuma normu piemērošanas noteikumi”, kuros tika pārskatīta darījumu tirgus noteikšanas metode – peļņas sadalīšanas metode (PSM).

Saskaņā ar grozījumu anotāciju izmaiņu mērķis ir ieviest“… pasaules valstu jaunāko praksi transfertcenu metodes – peļņas sadalīšanas metode –  piemērošanā, tādējādi padarot to saskaņotāku ar citu valstu regulējumu un vienkāršāk piemērojamu”. Lai gan anotācija atsaucas uz šīs iniciatīvas avotu, proti, 2018. gadā pieņemto dokumentu “Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method” jeb “Pārskatītās vadlīnijas peļņas sadalīšanas metodes piemērošanā: ESAO/G20 Bāzes erozijas un peļņas novirzīšanas projekta 10. aktivitāte”[1] (turpmāk – PSM ziņojums), tā neatklāj kontekstu. Tā kā ESAO BEPS plāna uzdevums ir samazināt peļņas aizplūšanu valstu starpā, ir acīmredzams, ka ESAO raugās uz PSM nozīmes pieaugumu, nosakot globālo piegādes ķēžu transfertcenas. Raugoties uz globālajām tendencēm novienādot nodokļu likmes, domājams, ka varam izdarīt pat tālāk ejošu secinājumu, ka PSM metode, iespējams, nākotnē pat varētu aizstāt “izstieptas rokas principu” (arm’s length). Jau kādu laiku ir jaušamas tendences patreizējo transfertcenu regulējuma vietā ieviest “visaptverošu un godīgu” peļņas sadales mehānismu multinacionālās grupas uzņēmumu starpā, lai izvairītos no situācijas, kurā tie nobēdzina peļņu un sagatavo skaistu dokumentāciju, kas balstīta uz it kā salīdzināmiem datiem.

Taču tas ir nākotnes jautājums, pagaidām paliksim pie PSM deklarētā mērķa, proti, ka tas ir piemērojams gadījumos, kad nav iespējams atrast pietiekamus salīdzināmos datus, lai piemērotu tradicionālās metodes vai darījumu tīrās peļņas metodi.

Metodes definīcija

Peļņas sadalīšanas metode – tirgus cenas noteikšanas metode, kuru izmantojot vispirms nosaka starp saistītajām personām sadalāmo kontrolētā darījuma peļņu un tad to sadala starp saistītajām personām, balstoties uz ekonomiski pamatotu faktoru, kas tuvina peļņas sadali tādai peļņas sadalei, kāda notiktu starp neatkarīgām personām.

Peļņas sadalīšanas metode tikpat labi attiecas gan uz peļņas, gan uz zaudējumu sadali, tāpēc tā var būt laba alternatīva gadījumā, ja visiem saistītajiem uzņēmumiem veidojas zaudējumi.

Peļņas sadalīšanas metodes definīcija maz atšķiras no iepriekšējās definīcijas, taču tālākās normas to vairāk paskaidro.

Kādos gadījumos var piemērot PSM?

Lai gan ESAO Vadlīnijās un likumos, kā arī tiesu praksē ir izteiktas atziņas, ka transfertcenu metodes nav jāpiemēro hierarhiski, tomēr PSM parasti tiek uzskatīta par “pēdējās iespējas” metodi un tiek piemērota ļoti reti.

Grozījumi paredz, ka PSM ir piemērojama, ja izpildās vismaz viens no šādiem nosacījumiem:

  • abas kontrolēta darījuma puses saistībā ar šo darījumu veic unikālu un vērtīgu ieguldījumu (piemēram, unikāla un vērtīga nemateriāla īpašuma formā). Ar unikālu un vērtīgu ieguldījumu šajā gadījumā saprot ieguldījumu, kas nav salīdzināms ar neatkarīgu personu veikto ieguldījumu salīdzināmos apstākļos un kura izmantošana saimnieciskajā darbībā rada galveno avotu faktiskajam vai potenciālajam ekonomiskajam labumam, kas rada peļņu,
  • saistītās personas īsteno savstarpēji augsti integrētu saimnieciskās darbības modeli (piemēram, globālās vērtību ķēdes ietvaros), kurā dalībnieku ieguldījumu nevar ticami novērtēt, to nošķirot no citu dalībnieku ieguldījuma,
  • abas kontrolētā darījuma puses saistībā ar šo darījumu kopīgi uzņemas vienu vai vairākus būtiskus ekonomiskus riskus, vai arī katra darījuma puse patstāvīgi uzņemas ekonomiski nozīmīgu risku, bet darījuma pušu uzņemtie būtiskie ekonomiskie riski ir savstarpēji cieši saistīti.

PSM piemērošanas nosacījumi:

  • peļņas sadalīšanai un peļņas sadalīšanas faktoru izvēlei jābūt konsekventai ar attiecīgā kontrolētā darījuma funkcionālo analīzi, it īpaši ar pieņēmumiem par ekonomiski būtiskajiem riskiem, kurus uzņemas saistītās personas,
  • sadalāmās peļņas noteikšanas procesam un izvēlētajiem peļņas sadalīšanas faktoriem jābūt kvantitatīvi izmērāmiem,
  • peļņas sadalīšanas metode tiek izmantota, nosakot tirgus cenu (vērtību) pirms kontrolētā darījuma uzsākšanas (ex-ante pieeja),
  • peļņas sadalīšanai un peļņas sadalīšanas faktoru izvēlei jābūt konsekventai visā kontrolētā darījuma darbības laikā, izņemot gadījumu, ja atšķirības ir ekonomiski pamatotas un atbilstoši dokumentētas,
  • piemērojot peļņas sadalīšanas metodi, tiek sadalīta peļņa pirms procentu maksājumiem un nodokļiem (EBIT), taču, ņemot vērā attiecīgos faktus un apstākļus, var tikt sadalīta bruto peļņa.

Tiek izmantotas šādas peļņas sadalīšanas pieejas:

Ieguldījumu analīze (no angļu val. – comparable profit split). Atbilstoši šai pieejai peļņa starp saistītajām personām tiek sadalīta, pamatojoties uz katras saistītās personas ieguldījuma relatīvo vērtību kontrolētajā darījumā, ja iespējams, analīzi pamatojot ar ārējiem tirgus datiem, kuri liecina, kā līdzīgos apstākļos peļņu būtu sadalījušas neatkarīgas personas.

Atlikušās peļņas analīze (no angļu val. – residual profit split). Atbilstoši šai pieejai starp saistītajām personām sadalāmo peļņu secīgi sadala divās kategorijās:

  1. vispirms nosaka peļņu, par kuru ir pieejami uzticami salīdzināmi dati par neatkarīgu personu rīcību līdzīgā situācijā (parasti peļņa, kas attiecināma uz kontrolēta darījuma ietvaros veicamo mazāk sarežģītu ieguldījumu). Minēto pirmajā kategorijā iekļauto ieguldījumu vērtību parasti nosaka, izmantojot kādu no pārējām darījuma tirgus cenas noteikšanas metodēm (parasti – darījumu tīrās peļņas metodi),
  2. otrajā kategorijā iekļauto peļņu nosaka, no visas sadalāmās peļņas atņemot iepriekšējā solī noteikto peļņu. Tiek pieņemts, ka otrajā kategorijā iekļautā (atlikusī) peļņa sevī ietver peļņu no abu kontrolētā darījuma pušu ieguldījumiem, kas ir unikāli un vērtīgi vai attiecināmi uz augsti integrētu saimnieciskās darbības modeli. Tādēļ tie nav atsevišķi novērtējami vai attiecināmi uz ekonomiski nozīmīgu risku, kuru kopīgi uzņemas abas kontrolētā darījuma puses.

Minēto otrajā kategorijā iekļauto peļņu attiecina uz abām kontrolētā darījuma pusēm, ievērojot katras kontrolētā darījuma puses relatīvo lomu otrās kategorijas ieguldījuma veikšanā, ja iespējams, analīzi pamatojot ar ārējiem tirgus datiem, kuri liecina, kā līdzīgos apstākļos peļņu būtu sadalījušas neatkarīgas personas.

Peļņas sadales faktori

Ekonomiski pamatoti faktori, atbilstoši kuriem peļņas sadalīšanas metodes ietvaros saistītu personu starpā tiek sadalīta peļņa, ir:

  • neatkarīgi no transfertcenu politikas un balstīti uz objektīviem datiem (piemēram, pārdošanas apjoms līdzīgos apstākļos neatkarīgām personām), nevis uz datiem, kas attiecas uz saistītu personu atlīdzību saistībā ar kontrolētiem darījumiem (piemēram, pārdošanas apjoms saistītām personām),
  • pārbaudāmi,
  • pamatoti ar iekšējiem vai ārējiem salīdzināmiem datiem.

Atkarībā no galvenā faktora, kurš konkrētajā gadījumā rada vērtību, peļņas sadalīšanas metodes piemērošanas mērķiem ekonomiski pamatoti peļņas sadalīšanas faktori ir šādi:

  • aktīvu vai kapitāla vērtība,
  • pamatdarbības izdevumi,
  • pārdoto preču izmaksas,
  • izpētes un attīstības izmaksas,
  • pārdošanas apjoms,
  • to darbinieku atalgojums, kas veic galvenās funkcijas, kas rada vērtību.

PSM piemērs

Noteikumu pielikumā ir dots tas pats vecais piemērs, kurš bija iepriekš. Divos vārdos nokomentēsim to.

Šajā piemērā uzņēmums A ražo elektroniskās tehnoloģijas komponenti un nodod to saistītajai personai B, kura izveido un ražo atlikušās attiecīgā produkta daļas. Gala produktu izplata saistītā puse C. Tā iemesla dēļ, ka A un B iegulda ražošanā unikālu tehnoloģiju, nav iespējams attiecīgi atrast precīzi salīdzināmu uzņēmumu, lai noteiktu, kāda būtu peļņas norma.

Taču ir iespējams noteikt peļņas normu ražošanas funkcijai. Darījuma cena, par kuru saistītā persona B pārdod gala produktu saistītai personai C, ir zināma un ir atzīta par atbilstošu tirgus cenai. Tāpēc, ja ir zināma cena, par kuru C iegādāsies šo produktu (resp., ir zināma kopējā peļņas norma, kāda tā būtu ja A un B būtu viens uzņēmums), tad ir viegli aprēķināt,  atlikušo peļņu (kā starpība starp kopējo peļņu un ražošanas peļņu).

Atlikusī peļņa var tikt sadalīta šajā gadījumā, balstoties uz katra uzņēmuma izpētes un attīstības izmaksu īpatsvaru. Ja A izdevumi izpētei un attīstībai ir 15, bet B izdevumi izpētei un attīstībai ir 10, tad kopējie izpētes un attīstības izdevumi veido 25. Tādējādi atlikusī peļņa būtu jāsadala, 15/25 daļas attiecinot saistītajai personai A, bet 10/25 – saistītajai personai B.

 

Skaitļi ilustratīvam aprēķinam, ņemot vērā piemērā aprakstīto situāciju:

a) Saistīto personu A un B peļņa un zaudējumi

  A B
Ieņēmumi   50   100
Mīnus:        
  -iegādes izmaksas (10) (50)
  -ražošanas izmaksas (15) (20)
Bruto peļņa   25   30
Mīnus:        
  -izpēte un attīstība 15 10
  -operatīvās izmaksas 10 (25) 10 (20)
Neto peļņa   0   10

b) Saistīto personu A un B rutīnas peļņas noteikšana no ražošanas, kā arī kopējās atlikušās vērtības aprēķins

Analizējot salīdzināmus nekontrolētus darījumus, tiek konstatēts, ka salīdzināmos apstākļos ražotāji, kuru rīcībā nav unikāla un vērtīga nemateriālā īpašuma, piemēro ražošanas izmaksu uzcenojumu (neņemot vērā iegādes izmaksas) 10 % apmērā (neto peļņas attiecība pret tiešajām un netiešajām ražošanas izmaksām). Saistītās personas A ražošanas izmaksas ir 15, tādējādi uz A attiecināmais ražošanas uzcenojums no izmaksām ir 1,5. Saistītās personas B ražošanas izmaksas ir 20, tādējādi uz B attiecināmais ražošanas uzcenojums no izmaksām ir 2,0. Ņemot vērā minēto, atlikusī peļņa ir 6,5, kas veidojas, no abu saistīto personu kopējās neto peļņas 10 atņemot uz abām saistītajām personām attiecināmo peļņu no ražošanas funkcijām 3,5.

c) Atlikušās peļņas attiecināšana

Ar sākotnējās peļņas attiecināšanu (1,5 uz A, bet 2,0 uz B) tiek atlīdzinātas saistīto personu A un B ražošanas funkcijas, bet netiek ņemts vērā šo personu attiecīgais unikālais un vērtīgais ieguldījums augsto tehnoloģiju produktā. Tā kā šajā gadījumā ir konstatēts, ka relatīvā daļa no kopējām saistīto personu (A un B) uz produktu attiecināmajām izpētes un attīstības izmaksām ir uzskatāma par pamatotu rādītāju, lai noteiktu katras personas relatīvo unikālo un vērtīgo ieguldījumu, atlikusī peļņa var tikt sadalīta A un B starpā, balstoties uz šo rādītāju. Atlikusī peļņa ir 6,5, un 15/25 daļas no tās var attiecināt uz A, bet 10/25 – uz B, attiecīgi sadalot atlikušo peļņu šādā veidā:

  • uz saistīto personu A attiecināmā peļņas daļa = 6,5 x 15/25 = 3,9,
  • uz saistīto personu B attiecināmā peļņas daļa = 6,5 x 10/25 = 2,6.

d) Peļņas pārrēķins

    Ņemot vērā minēto:

    • saistītās personas A peļņa būs 1,5 + 3,9 = 5,4;
    • saistītās personas B peļņa būs 2,0 + 2,6 = 4,6.
      A B
    Ieņēmumi   55,4   100
    Mīnus:        
      -iegādes izmaksas (10) (55,4)
      -ražošanas izmaksas (15) (20)
    Bruto peļņa   30,4   24,6
    Mīnus:        
      -izpēte un attīstība 15 10
      -operatīvās izmaksas 10 (25) 10 (20)
    Neto peļņa   5,4   4,6

     

    Secinājumi

    Kopumā grozījumos iepriekš aprakstītais piemērs ir aprakstīts detalizētāk, tomēr nekādas jaunas vēsmas šeit nav jūtamas. Minētais  piemērs ir aizgūts no ESAO vadlīnijām, un jāsaka, ka praksē šāda situācija var gadīties ļoti reti, vismaz Latvijas praksē noteikti.

    Daudz biežāk atlikušās peļņas metode var tikt izmantota, lai pamatotu autoratlīdzības (rojalti) aprēķinu. Piemēram, ja Latvijas uzņēmums maksā autoratlīdzību (licences maksu) par preču zīmes izmantošanu, tad pastāv divas iespējas, kā to pamatot:

    1. teorētiski pareizākā, bet praktiski nederīgā metode – izmantot dārgas komerciālas datubāzes kā RoyaltyStat, Royaltyrange vai Kt-Mine, kura satur informāciju par franšīzes līgumiem, kuri parasti ir nesalīdzināmi ar vienkāršas preču zīmes licencēšanu.
    2. pēc metožu hierarhijas zemāk atrodošās, bet pēc būtības pareizākā – atlikušās peļņas analīze. Metodes būtība ir vienkārša, ja pēc licences maksas atskaitīšanas licences turētājam joprojām ir pietiekami augsta operatīvā peļņas, tad licences maksa atspoguļo šo te atlikušo peļņu.

     

    [1] OECD (2018), Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method: Inclusive Framework on BEPS: Action 10, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Paris. (pieejams: www.oecd.org/tax/beps/revised-guidance-on-the-application-of-the-transactional-profit-split-method-beps-action-10.pdf (aplūkots 03.11.2020.)