Procentu ieņēmumi

Ievads

Aizdevumu izsniegšana saistīto uzņēmumu starpā ir visai bieži izplatīts darījumu veids. Nodibinot komercsabiedrību citā nozarē vai citā valstī rodas jautājums par sabiedrības finansēšanu. Pastāv divas iespējas kā finansēt meitas sabiedrību: veicot ieguldījumu pamatkapitālā un/vai izsniedzot aizdevumu. Izsniedzot aizdevumu saistītajam uzņēmumam, ir jāievēro transfertcenu principi, t.i. ir jāpiemēro procentu likme, kura atbilst tirgus likmei.

Tomēr gadās situācijas, kurās mainoties ekonomiskajai situācijai vai vienkārši pieļaujot kļūdas komercdarbībā, ir kļuvis skaidrs, ka saistītais uzņēmums visticamāk par saistībām norēķināties pilnībā nevarēs. Šajā ziņa rodas jautājums vai Latvijas aizdevējam joprojām ir jāatzīst procentu ieņēmumi arī gadījumā, ja ir skaidrs, ka parāds ir bezcerīgs?

Praksē nākas saskarties ar situācijām, kurās tiek uzskatīts, ka procentu ieņēmumi ir jāturpina atzīt arī pēc tam, kad ir skaidrs, ka aizdevums netiks atmaksāts, tikai tā iemesla dēļ, ka aizdevums ir izsniegts saistītajam uzņēmumam. Rakstā izskatīsim jautājumu par to, kā rīkoties ja saistītajam uzņēmumam izsniegtais aizdevums ir kļuvis šaubīgs vai bezcerīgs.

Transfertcenu prasības

Saskaņā ar likuma “Par uzņēmumu ienākuma nodokli” 12. panta 2. daļu, Latvijas uzņēmumam ir jāpalielina ar uzņēmumu ienākuma nodokli apliekamais ienākums par preču (produkcijas, pakalpojumu) vērtību starpību (starpības daļu), kas rodas, ja šīs preces (produkcija, pakalpojumi) par cenām, kas ir zemākas par tirgus cenām, tiek pārdotas saistītiem ārvalstu uzņēmumiem u.c. likumā minētajiem subjektiem.

(2) Nosakot apliekamo ienākumu, peļņu palielina par summu, kuru veido:

1) pamatlīdzekļu vērtības starpība, kas rodas, ja pamatlīdzekļi par cenām, kas ir zemākas par tirgus cenām, tiek pārdoti ar uzņēmumu saistītām personām, saistītiem ārvalstu uzņēmumiem vai komercsabiedrībām, kuras ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa vai kuras izmanto citos Latvijas Republikas likumos noteiktās uzņēmumu ienākuma nodokļa atlaides vai atvieglojumus, vai saistītam uzņēmumam, kas ar nodokļa maksātāju veido vienu uzņēmumu grupu;

11) pamatlīdzekļu vērtību starpība, kas rodas, ja pamatlīdzekļi par cenām, kas ir augstākas par tirgus cenām, tiek pirkti no ar uzņēmumu saistītām personām, saistītiem ārvalstu uzņēmumiem vai no komercsabiedrībām, kuras ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa vai kuras izmanto citos Latvijas Republikas likumos noteiktās uzņēmumu ienākuma nodokļa atlaides vai atvieglojumus, vai no saistīta uzņēmuma, kas ar nodokļa maksātāju veido vienu uzņēmumu grupu;

2) preču (produkcijas, pakalpojumu) vērtību starpība (starpības daļa), kas rodas, ja šīs preces (produkcija, pakalpojumi) par cenām, kas ir zemākas par tirgus cenām, tiek pārdotas saistītiem ārvalstu uzņēmumiem, saistītam uzņēmumam, kas ar nodokļa maksātāju veido vienu uzņēmumu grupu, un komercsabiedrībām vai kooperatīvajām sabiedrībām, kuras ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa vai kuras izmanto citos Latvijas Republikas likumos noteiktās uzņēmumu ienākuma nodokļa atlaides, vai ja šīs preces (produkcija, pakalpojumi) par cenām, kas ir zemākas par tirgus cenām, tiek pārdotas ar uzņēmumu saistītām personām;

3) preču (produkcijas, pakalpojumu) vērtību starpība (starpības daļa), kas rodas, ja šīs preces (produkcija, pakalpojumi) par cenām, kas ir augstākas par tirgus cenām, tiek pirktas no saistītiem ārvalstu uzņēmumiem, no saistīta uzņēmuma, kas ar nodokļa maksātāju veido vienu uzņēmumu grupu, un no komercsabiedrībām vai kooperatīvajām sabiedrībām, kuras ir atbrīvotas no uzņēmumu ienākuma nodokļa vai kuras izmanto citos Latvijas Republikas likumos noteiktās uzņēmumu ienākuma nodokļa atlaides vai ja šīs preces (produkcija, pakalpojumi) par cenām, kas ir augstākas par tirgus cenām, tiek pirktas no ar uzņēmumu saistītām personām;

4) darījuma vērtības un tirgus vērtības starpība, ja šā panta otrajā un trešajā daļā minētās komercsabiedrības vai personas veic cita veida savstarpējus darījumus.

No šī panta izriet, ka, izsniedzot aizdevumu saistītajam uzņēmumam (personai), aizdevējam ir jāpiemēro procentu likme, kura atbilst tirgus vērtībai tā iemesla dēļ, ka bezprocentu aizdevums būtu uzskatāms par pakalpojumu, kurš ir sniegts zem tirgus vērtības.

Atbilstoši Civillikumam procenti ir jāmaksā tikai tad, ja tie ir nolīgti. Taču ievērojot UIN 12. panta definīciju, aizdevējam ir jārīkojas komerciāli izdevīgi un jāpiemēro procentu likme tirgus vērtības apmērā. Tas izriet arī no transfertcenu pamatprincipa, kā tas ir definēts ESAO vadlīnijās. Saskaņā ar šo principu ar nodokli ir apliekama tā peļņas daļa, kura veidotos starp diviem neatkarīgiem uzņēmumiem, bet ievērojot starp saistītajiem uzņēmumiem esošās komerciālās un finanšu attiecības, nav izveidojusies. Citiem vārdiem sakot, slēdzot darījumu saistītām personām ir jārīkojas tā, kā šajā situācijā rīkotos nesaistīti uzņēmumi.

No šī principa izriet, ka darījumos ar saistītajām personām ir jārīkojas tāpat kā darījumos ar nesaistītajām personām, proti, gadījumā, ja debitorparāds ir kļuvis šaubīgs vai bezcerīgs, tam attiecīgi jāveido uzkrājumi vai jānoraksta.

Šaubīgie un bezcerīgie parādi

Saskaņā ar “Gada pārskatu likumu”, kurš gan šobrīd vairs nav spēkā, bet saskaņā ar kuru tiek sagatavoti gada pārskati par 2015. gadu, 37. panta 1. daļa mums pasaka priekšā, ka “<..> Debitoru parādiem, kuru saņemšana tiek apšaubīta, apšaubāmās summas apmērā veido uzkrājumus nedrošiem parādiem. Debitoru parādu atlikumi bilancē jāparāda neto vērtībā, kas aprēķināta, no šo parādu uzskaites vērtības atbilstoši grāmatvedības datiem atskaitot nedrošiem parādiem izveidoto uzkrājumu atlikumus. Gada pārskata pielikumā ir jādod nedrošiem parādiem izveidoto uzkrājumu apjoma pamatojums. Ja parāds uzskatāms par bezcerīgu (zaudētu bez cerībām to kādreiz atgūt), tas attiecīgi jānoraksta no nedrošiem parādiem izveidotajiem uzkrājumiem vai jāiekļauj zaudējumos.”

MK noteikumi Nr. 775 “Gada pārskatu un konsolidēto gada pārskatu likuma piemērošanas noteikumi” (turpmāk – MK noteikumi Nr. 775) 7.2. sadaļa nosaka, ka, ja rodas šaubas par pārskata gadā vai iepriekšējos pārskata gados atzīta debitoru parāda atgūšanu, kārtējā pārskata gadā apšaubāmās summas apmērā veido uzkrājumus nedrošiem parādiem, vienlaikus iekļaujot attiecīgo summu kā izmaksas peļņas vai zaudējumu aprēķinā.

Parādu uzskata par nedrošu, piemēram, ja parādnieks nonācis finansiālās grūtībās un viņam ar tiesas nolēmumu pasludināts maksātnespējas process, ja parāds noteiktajā termiņā, kā arī pēc atgādinājuma saņemšanas nav samaksāts, ja parādnieks ir apstrīdējis parāda piedziņas tiesības, kā arī citos gadījumos. Uzkrājumus nedrošiem parādiem uzskaita grāmatvedībā speciālā kontā un izmanto finanšu pārskatā debitoru parādu posteņu vērtības korekcijām bilances datumā.  Debitoru parādu atlikumus bilancē norāda neto vērtībā, kas aprēķināta no šo parādu uzskaites vērtības atbilstoši grāmatvedības reģistru datiem, atskaitot nedrošiem parādiem izveidoto uzkrājumu atlikumus.

Savukārt, ja parāds uzskatāms par bezcerīgu (zaudētu bez cerībām to kādreiz atgūt), to noraksta no nedrošiem parādiem izveidotajiem uzkrājumiem vai iekļauj zaudējumos, ja pirms tam nav bijuši izveidoti uzkrājumi.

Tātad iestājoties MK noteikumu Nr. 775 157. punktā esošiem kritērijiem, aizdevējam ir jāveido uzkrājumi nedrošajiem parādiem, savukārt, ja aizdevums ir uzskatāms par zaudētu, to noraksta no uzkrājumiem vai tieši iekļauj zaudējumos.

157. Ja rodas šaubas par pārskata gadā vai iepriekšējos pārskata gados atzīta debitoru parāda atgūšanu, kārtējā pārskata gadā apšaubāmās summas apmērā veido uzkrājumus nedrošiem parādiem, vienlaikus iekļaujot attiecīgo summu kā izmaksas peļņas vai zaudējumu aprēķinā. Parādu uzskata par nedrošu, piemēram, ja parādnieks nonācis finansiālās grūtībās un viņam ar tiesas nolēmumu pasludināts maksātnespējas process, ja parāds noteiktajā termiņā, kā arī pēc atgādinājuma saņemšanas nav samaksāts, ja parādnieks ir apstrīdējis parāda piedziņas tiesības, kā arī citos gadījumos.

Procentu ieņēmumi un to atzīšana

61. Ieņēmumus no sabiedrības aktīvu nodošanas lietošanā citām personām, gūstot procentus, autoratlīdzību vai dividendes, uzskaita, ja ir ievēroti abi šie nosacījumi:

61.1. sabiedrība spēj ticami novērtēt ieņēmumu summu;

61.2. ir ticams, ka sabiedrība saņems ar darījumu saistītos saimnieciskos labumus.

62. Ieņēmumus no procentiem, autoratlīdzības vai dividendēm uzskaita, piemērojot šādas metodes:

62.1. procentus uzskaita, pamatojoties uz proporcionālu laika sadalījumu, ņemot vērā aktīvu faktisko ienesīgumu;

62.2. autoratlīdzības uzskaita pēc uzkrāšanas principa saskaņā ar katra konkrētā līguma būtību;

62.3.ieņēmumus no dividendēm uzskaita, kad rodas dalībnieku vai akcionāru tiesības uz dividenžu saņemšanu, tas nozīmē, ka tikai tad, kad ir pieņemts dalībnieku sapulces lēmums par dividendēs izmaksājamo peļņas daļu, kā arī noteikta un aprēķināta dividendes summa.

Saskaņā ar MK noteikumu Nr. 775 62.1. punktu,  procentu ieņēmumus uzskaita pamatojoties uz proporcionālu laika sadalījumu un ņemot vērā aktīvu faktisko ienesīgumu.

Arī Starptautisko Grāmatvedības Standartu 18. ”Ieņēmumi” 29. punkts nosaka, ka ieņēmumi, kas rodas, ja citas personas lieto uzņēmuma aktīvus, kā rezultātā saņem procentus, autoratlīdzības un dividendes, jāatzīst lietojot metodes, kas izklāstītas 30. punktā, ja:

  • ir ticams, ka uzņēmumā ieplūdīs ar darījumu saistītie saimnieciskie labumi; un
  • var ticami novērtēt ieņēmumu summu.

Savukārt 30. punktā ir noteikts, ka procentu ieņēmumi ir jāatzīst, izmantojot faktiskās procentu likmes metodi. No šiem noteikumiem izriet divas lietas, pirmkārt, procenti ir jāatzīst tādā apjomā, kādā ir sagaidāms, ka tie ieplūdīs uzņēmumā. Otrkārt, tiek dota specifiska metode procentu noteikšanai.

Ja parādam ir veikts uzkrājums 100 % apmērā vai arī tas ir norakstīts kā bezcerīgs parāds, tas nozīmē, ka procentu ieņēmumu ieplūšana uzņēmumā nav sagaidāma. Līdz ar to nav pamata arī aprēķināt procentu ienākumus. Arī tajā gadījumā, ja aizdevums ir izsniegts saistītajam uzņēmuma, jo kā jau mēs konstatējām iepriekš, pret aizdevumu saistītajam uzņēmumam ir jāattiecas tāpat, kā pret aizdevumu nesaistītai personai.

Savukārt, ja ir notikusi debitorparāda vērtības samazināšanās SGS 39. standarts (AG 84. punkts) nosaka, ka vērtības samazināšanās tiek novērtēta, diskontējot paredzamo saņemamo vērtību ar sākotnējo faktisko procentu likmi.

Procentu ieņēmumu atzīšana debitorparādam, kuram ir daļēji samazinājusies vērtība, raksturos sekojošs piemērs.

Piemērs.

Latvijas uzņēmums ir izsniedzis saistītajam uzņēmumam 100 000 eiro aizdevumu uz 3 gadiem ar 7 % likmi gadā. Gadu pirms aizdevuma atmaksas top skaidrs, ka saistītajam uzņēmuma komercdarbība ir izrādījusies kļūdaina un tas tiks likvidēts, kā arī ir skaidrs, ka tiks atmaksāti tika 30 % no aizdevuma. Par to tiek izveidot uzkrājumi.

Tādā gadījumā aizdevuma vērtība ir jānosaka kā atmaksājamā aizdevuma tagadnes vērtība, t.i. 100 000  x 30 % x 0,95238 (diskonta faktors 5 %, kas tiek aprēķināts kā 1/(1,05)) ir 28 571,4. Starpība starp atmaksājamā parāda nominālvērtību un tā tagadnes vērtību veidos procentu ieņēmumi.

  • D – saņemta nauda – 30 000
  • K – aizdevuma pamatsummas dzēšana – 28 571,4
  • K – procentu ienākums – 28 571,4 x 5 % = 1 428,5

Tātad šajā gadījumā tiks atzīti tikai procentu ienākumi no šīs atgūstamās parāda tagadnes vērtības, t.i nevis no visas summas – 100 000 un pat ne no atgūstamās summas 30 000.

Secinājumi

Aizdevums saistītajam uzņēmumam ir jāuzlūko tāpat kā aizdevums nesaistītam uzņēmumam. Neraugoties uz to, ka saistīto pušu darījumos aizdevējam teorētiski ir lielākas iespējas ietekmēt parādnieku, prakse rāda, ka attiecības starp aizdevēju un aizņēmēju parasti veidojas pēc tirgus principiem. Tas savukārt nozīmē, ka aizdevēja saistītā puse nav pasargāta no tirgus riskiem, kā rezultātā finanšu aktīvam var samazināties vērtība vai pat tas var tikt norakstīts zaudējumos. Līdz ar to, ja saistītajam uzņēmumam izsniegtais aizdevums ir norakstīts kā  bezcerīgs, tam procentu ieņēmumi nav jāatzīst. Ja aizdevuma atmaksa ir apšaubāma un tam ir izveidoti uzkrājumi, tad procentu ieņēmumi ir jāatzīst atbilstoši parāda paredzamajai atgūšanas vērtībai.

Jaunākās ziņas